固定資產(chǎn)加速折舊新規(guī)與所得稅稅收籌劃

固定資產(chǎn)加速折舊新規(guī)與所得稅稅收籌劃

陳中學(xué)

（中國通用技術(shù)（集團）控股有限責(zé)任公司中國輕工業(yè)品進出口總公司）

【摘要】本文以中國通用技術(shù)集團醫(yī)藥健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司為例，對其2014年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)分別采用縮短折舊年限法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法進行折舊費用計算，通過預(yù)測分析未來10年的折舊額，發(fā)現(xiàn)折舊加速效果、折舊現(xiàn)值以及可抵減所得稅額由大到小依次為雙倍余額遞減法、縮短折舊年限法和年數(shù)總和法。由于3種方法在短期減少利潤、減輕稅負、增加現(xiàn)金流等方面敏感程度不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身狀況，靈活選擇相適應(yīng)的折舊方法，從真正意義上合理避稅，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)加速折舊所得稅稅收籌劃

【中圖分類號】F275 F233

一、固定資產(chǎn)加速折舊新政策的基本內(nèi)容

2014年10月20日，財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號），明確了固定資產(chǎn)加速折舊的所得稅政策適用范圍。其中規(guī)定對生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)，2014年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法兩種加速折舊的方法計提折舊。上述6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014 年1月1日后新購進的單位價值不超過100萬元的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。財稅〔2014〕75號文不僅針對特定6個行業(yè)，還對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。另外，所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5 000元的固定資產(chǎn)允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。在目前我國內(nèi)需相對薄弱，制造業(yè)投資增速下滑的情況下，新政策的實施可以增加特定行業(yè)的固定資產(chǎn)投資，使得企業(yè)前期可抵扣的成本費用增加，上繳所得稅減少。

新政規(guī)定，上述6個行業(yè)的企業(yè)，新購進固定資產(chǎn)，可采用縮短折舊年限、雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等3種方法計提折舊，而選用哪一方法對企業(yè)更為有利，就要進行稅收籌劃。

稅收籌劃的最終量化是通過會計核算來體現(xiàn)，而固定資產(chǎn)折舊不論是在會計實務(wù)還是稅收實務(wù)中都是其重要內(nèi)容。整合會計法規(guī)和稅法條例進行稅收籌劃，為納稅人獲得資金的時間價值，更好地合理避稅，達到少繳稅甚至不繳稅的目的，對于實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化具有重要意義。

二、新政對所得稅影響的分析

下面以中國通用技術(shù)集團的上市子公司——中國醫(yī)藥健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司（下面簡稱“中國醫(yī)藥”）為例，對2014年新購入的固定資產(chǎn)分別采用縮短折舊年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法進行折舊費用計算，并分析3種折舊方法對企業(yè)抵扣所得稅額的影響。

中國醫(yī)藥2014年新購進機器設(shè)備2 563.89萬

元，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值率為5%，折現(xiàn)率按照10年同期貸款利率計算。

（一）新政下各年折舊比較

1.縮短折舊年限法

企業(yè)如果選擇縮短固定資產(chǎn)折舊年限的，最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%，以企業(yè)最常見的機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為例，稅法規(guī)定最低折舊年限為10年的標準，即按照6年（10×60%）作為最低折舊年限進行計算。計算方法與結(jié)果如下：

年折舊率=（1-預(yù)計凈殘值率）/6×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)原價×年折舊率

表1　縮短折舊年限法下固定資產(chǎn)折舊額計算表　單位：萬元

2.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法是體現(xiàn)在折舊年限和折舊總額不變的情況下,且采用固定不變的雙倍折舊率，按逐期遞減的賬面余額為基礎(chǔ)，計算各期折舊額，前期計提折舊費用多,后期少呈遞減趨勢，這使得前期利潤少，后期利潤逐步增多，為企業(yè)稅收籌劃提供了一定的空間。計算方法如下（見表2）。

年折舊率=2/10×100%

年折舊額=固定資產(chǎn)凈值×年折舊率

表2　雙倍余額遞減法下固定資產(chǎn)折舊額計算表　單位：萬元

3.年數(shù)總和法

年數(shù)總和法，是將固定資產(chǎn)的原值減去殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的折舊率，計算確定固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。計算方法如下（見表3）。

年折舊率=尚可使用年限/（1+2+3+4+5+6+7+8+ 9+10）×100%

年折舊額=（固定資產(chǎn)原價-預(yù)計凈殘值）×年折舊率

表3　年數(shù)總和法下固定資產(chǎn)折舊額計算表　單位：萬元

從表1～3的計算并比較中可以看出，不管采用任何一種計提折舊的方法，從固定資產(chǎn)全部使用期來看，折舊總額相同。因此，對企業(yè)的凈收益總額并沒有影響。然后具體到各個年份來看，采用加速折舊法，使企業(yè)的應(yīng)計提折舊額在固定資產(chǎn)使用前期計提較多而后期相對較多，可以達到為企業(yè)前期抵稅的效果。從這一層面來看，縮短折舊年限法前期抵稅的效果更加明顯。

（二）新政下各年折舊現(xiàn)值與可抵減稅額分析

從表1～3的計算中，并未考慮到未來時間價值的因素，因此在進行折舊對可抵稅額分析時，需要先算出折舊的現(xiàn)值。如表4所示。

表4　各年固定資產(chǎn)折舊現(xiàn)值表　單位：萬元

從表4可知，雖然中國醫(yī)藥10年間折舊的累計總額相等，但是考慮到時間價值的因素，可以發(fā)現(xiàn)其累計折舊現(xiàn)值并非是相等，采用縮短折舊年限法的折舊金額要大于雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，并且比雙倍余額遞減法多了3%，比年數(shù)總和法多了2%。

通過上述折舊現(xiàn)值計算，可確定其對企業(yè)可抵減稅額的影響，如表5所示。

表5　折舊現(xiàn)值與可抵減稅額　單位：萬元

通過計算后如表5所示，固定資產(chǎn)折舊現(xiàn)值與其直接影響的企業(yè)所得稅可抵減稅額的排列均為：縮短折舊年限法最大，年數(shù)總和法次之，雙倍余額遞減法最小。從增加的百分比上看，縮短折舊年限法下可抵稅額比雙倍余額遞減法多出3%，與年數(shù)總和法相比增加2%。由此可以發(fā)現(xiàn)，即使都為加速折舊，但不同方法所帶來的企業(yè)所得稅可抵減額也有不同影響：縮短折舊年限法可以在整個折舊年限中抵減更多所得稅。因此，中國醫(yī)藥選擇縮短折舊年限法的折舊方法可以減輕賦稅。

三、新政下固定資產(chǎn)折舊會計處理與稅收籌劃

從中國醫(yī)藥的折舊與可抵減所得稅分析可看到，對于規(guī)模較大的上市公司，若采用加速折舊或縮短年限的方法計提折舊，從同一時間的縱向比較上存在相當(dāng)大的差異，前期計提折舊偏多，利潤降低，這勢必會影響到公司業(yè)績的評價和投資者的信心，從集團下屬子公司層面上看，與企業(yè)利益最大化的目標背道而馳，從維護公司利潤的角度來說，公司會計處理上應(yīng)選取一些折舊費用相對較少，而利潤相對較多的方法，如按10年平均年限法計提折舊，如表6所示：

表6　平均年限法下周定資產(chǎn)折舊額計算表

縮減折舊費用保證利潤的做法無可厚非，但當(dāng)企業(yè)面對自身投資能力不足、資本市場支撐力度不足、外部融資成本高等因素，嚴重制約企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的問題時，新政策給予了企業(yè)降低稅負的空間，新政策對于上市公司現(xiàn)金流動具有不一般的意義。

根據(jù)財稅〔2014〕75號規(guī)定，企業(yè)對其2014年1 月1日后新購進的固定資產(chǎn)可以選用縮短折舊年限法、年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法進行折舊費用計算，并全額在稅前扣除。但是，企業(yè)在會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受新政稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受新政稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法。因此就目前固定資產(chǎn)折舊新政的層面上看，無疑對國內(nèi)上市公司是巨大利好。這樣穩(wěn)健發(fā)展的上市公司既可以在會計核算上繼續(xù)采用保守的折舊方法，以保證利潤的增長，同時，在稅收抵扣上可以按照新政的縮短年限和加速折舊法進行處理，最大化降低稅負壓力，提高投資能力，有效運用杠桿效應(yīng)，實現(xiàn)利潤最大化的目標。

四、結(jié)論

本文圍繞財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的2014年財稅〔2014〕75號規(guī)定中的六個行業(yè)新購進固定資產(chǎn)加速折舊的政策等而展開分析，選取中國通用技術(shù)集團下屬的中國醫(yī)藥，對其2014年1月1日后新增加的固定資產(chǎn)進行10年內(nèi)的折舊測算，得出如下結(jié)論：

新政允許的三種方法中，折舊現(xiàn)值及抵稅現(xiàn)值效果由高到低依次為縮短折舊年限法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法，即縮短折舊年限法的可抵減所得稅的效果最為明顯。同時，會計處理上選取保守的平均年限法與新政規(guī)定的三種方法并不矛盾，不影響企業(yè)享受新政稅收優(yōu)惠政策。

新政帶來核心價值是延期納稅收益，改善初期的現(xiàn)金流，激發(fā)企業(yè)對相關(guān)長期資產(chǎn)的投資動力。從提升公司總體價值角度出發(fā)，量化分析加速折舊政策對公司價值、財務(wù)指標、現(xiàn)金流的影響，針對性提出包括對業(yè)績考核方案的調(diào)整等意見建議，才是積極推動適用該政策的關(guān)鍵。

責(zé)編:險峰