雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法的比較

呂翠萍

雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法的比較

呂翠萍

本文通過對雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的比較分析，幫助企業(yè)的固定資產(chǎn)會計能更好的選擇適合企業(yè)自身的加速折舊方法，提高企業(yè)的財務(wù)管理水平。

雙倍余額遞減法；年數(shù)總和法；比較

2014年10月，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知（財稅75號），允許生物藥品制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、鐵路、船舶、航空航天等6個行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，縮短折舊年限或采取加速折舊；允許所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的單位價值超過100萬元的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，縮短折舊年限或采取加速折舊。

從財稅75號通知可以看出，國家不但擴大了可以采用加速折舊法的企業(yè)范圍，而且增加了允許采用加速折舊的固定資產(chǎn)種類。未來加速折舊法的應(yīng)用會更為普遍。

加速折舊是一種使用前期提取折舊較多，固定資產(chǎn)成本在使用年限內(nèi)盡早得到價值補償?shù)恼叟f方法。采用加速折舊法體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則，充分考慮了固定資產(chǎn)的生產(chǎn)效率、科技進(jìn)步等因素，在固定資產(chǎn)使用初期通過多提折舊攤?cè)氤杀尽①M用，減少企業(yè)的風(fēng)險和損失，加速資金的收回。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定允許使用的加速折舊法主要有兩種：年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。

在實務(wù)中，選擇雙倍額遞減法還是年數(shù)總和法計提折舊，企業(yè)的固定資產(chǎn)會計往往覺得兩者一樣，都能滿足加速折舊的要求，故選擇較隨意。本文通過對兩者的比較，幫助企業(yè)的固定資產(chǎn)會計更好地選擇適合企業(yè)自身的加速折舊法。

一、雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法的比較

（一）兩者的特點

雙倍余額遞減法是以2倍的平均年限法折舊率實現(xiàn)固定資產(chǎn)加速折舊的一種方法。其特點是先不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，根據(jù)每年年初固定資產(chǎn)賬面價值和雙倍的平均年限折舊率計算折舊。由于固定資產(chǎn)的賬面價值一直在遞減，所以計提的折舊額也在逐年減少。但雙倍余額遞減法在計算折舊率時，沒有考慮預(yù)計凈殘值，這樣會導(dǎo)致在固定資產(chǎn)使用期滿時已提折舊總額不等于應(yīng)提折舊總額。因此，雙倍余額遞減法要求在固定資產(chǎn)使用壽命到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)賬面凈值扣除預(yù)計凈殘值后的余額平均攤銷，即改為直線法折舊。

年數(shù)總和法是以尚可使用年限除以尚可使用年數(shù)之和為折舊率的一種加速折舊方法。其特點是將固定資產(chǎn)的原值扣除預(yù)計凈殘值后的余額作為每期計提折舊基數(shù)，乘以逐年遞減的折舊率計算固定資產(chǎn)折舊。雖然每年折舊計提基數(shù)不變，但由于折舊率是逐年遞減的等差數(shù)列，所以計提的折舊額也在逐年減少，而且該折舊率合計為100%，不存在折舊的調(diào)整。

（二）實例對比

某年12月15日，甲公司購入一臺價值為80 000元的生產(chǎn)設(shè)備，當(dāng)即投入使用，該設(shè)備預(yù)計凈殘值率為2.5%，預(yù)計使用壽命為5年。假設(shè)不考慮其他因素，分別按雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提每年的固定資產(chǎn)折舊額，如表1所示。

表1 雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法比較單位：元

通過上表我們可以看出，采用雙倍余額遞減法計提的每期年折舊額差異較大，年數(shù)總和法下計提的年折舊額是一個逐期遞減的等差數(shù)列。雙倍余額遞減法在最初的年份計提的折舊額要大于年數(shù)總和法下計提的折舊額（32000元＞26000元），但后期反而是年數(shù)總和法下計提的年折舊額大于雙倍余額遞減法下計提的年折舊額（第二年～第五年）。采用兩種方法計算的前3年累計折舊額總體相差不大（65270元和62400元），整個折舊期內(nèi)計提的累計折舊相同。

二、雙倍余額遞減法存在的缺陷

雙倍余額遞減法要求企業(yè)在計提折舊的最后兩年將折舊方法改為直線法，導(dǎo)致最后兩年的折舊額相同，不受固定資產(chǎn)各期使用狀況的影響，從固定資產(chǎn)整個使用壽命期來看，計提的折舊額先遞減后保持不變，雙倍余額遞減法不能完全體現(xiàn)出加速折舊的思想。

（一）折舊額存在的問題

在雙倍余額遞減法下，固定資產(chǎn)開始使用的年份不考慮預(yù)計凈殘值，使用的最后兩年扣除凈殘值后改用直線法計提折舊，這種規(guī)定在某種情形下會出現(xiàn)不合理的現(xiàn)象。

1.如果一項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值較高，最后兩年的折舊額可能為負(fù)數(shù)。

假設(shè)一臺設(shè)備的原始價值為200萬元，預(yù)計可使用5年，預(yù)計凈殘值為44萬，采用雙倍余額遞減法計算每年折舊額如下：

第1年計提折舊額=200×40%=80（萬元）

第2年計提折舊額=（200-80）×40%=48（萬元）

第3年計提折舊額=（200-80-48）×40%=28.8（萬元）

第4年初固定資產(chǎn)賬面凈值=200-80-48-28.8 =43.2（萬元）

第4年、第5年計提折舊額=（43.2-44）÷2=-0.4（萬元）

通過上述計算可知，預(yù)計可使用5年的固定資產(chǎn)，如果預(yù)計凈殘值大于原值的21.6%時，就會出現(xiàn)后兩年的折舊額為負(fù)數(shù)的情況。

2.如果一項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值較低、使用年限較長，最后兩年計提的折舊額可能會高于前期計提的折舊額。

假設(shè)一臺設(shè)備的原始價值為100萬元，預(yù)計可使用8年，預(yù)計的凈殘值率為1.5%，采用雙倍余額遞減法計算每年折舊額如表2：

表2 雙倍余額遞減法計提折舊表單位：元

通過上表可以看出，最后兩年計提的折舊額大于第5年和第6年計提的折舊額（81489.26元＞79101.56元、59326.17元），沒有體現(xiàn)出折舊額逐年遞減的特點，反而背道而馳。

以上兩種情況說明，現(xiàn)行制度規(guī)定的雙倍余額遞減法計算規(guī)則只是一種原則性的框架，“雙倍”的確定，似乎帶有隨意性，缺乏科學(xué)的計算依據(jù)，實際上只是直線法的變通，對最后兩年折舊方法的規(guī)定沒有廣泛的普遍性。

（二）折舊方法存在的問題

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。除非有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多經(jīng)驗，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，否則不得隨意變更。如需變更，應(yīng)按規(guī)定的程序報經(jīng)批準(zhǔn)后備案，并在會計報表附注中予以說明。

運用雙倍余額遞減法計提折舊，實際上是一項固定資產(chǎn)在使用期內(nèi)不但更換了折舊方法，而且改變了折舊基數(shù)。這些改變并不是上述會計準(zhǔn)則中所述，因為固定資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟利益的實現(xiàn)發(fā)生了變化而進(jìn)行的重估和調(diào)整，而是為了避免在雙倍折舊率下出現(xiàn)應(yīng)提累計折舊與實際累計折舊不符的情況采取的補救措施。從某種意義上可以說，雙倍余額遞減法違背了會計信息質(zhì)量要求中的可比性原則。

（三）折舊計算較為繁瑣

在實務(wù)中，采用平均年限法、年數(shù)總和法的固定資產(chǎn)，計算月折舊額時，只需用原值減去預(yù)計凈殘值這個固定數(shù)乘以月折舊率就可以了，而采用雙倍余額遞減法計算月折舊額則非常麻煩，由于每年年初賬面凈值在不斷遞減，最后兩年還要改為直線法，所以只能單獨編制折舊表，計算每月應(yīng)提折舊，加大了工作量。如果存在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計算會更復(fù)雜。

三、實務(wù)應(yīng)用

和年數(shù)總和法比較，采用雙倍余額遞減法，在固定資產(chǎn)使用前期計提的折舊較多，如果企業(yè)有技術(shù)更新速度特別快、使用期限較短的固定資產(chǎn)可以考慮采用雙倍余額遞減法，但在實際應(yīng)用中要根據(jù)具體情況，對固定資產(chǎn)各期折舊計算要預(yù)先合理的規(guī)劃，不能生搬硬套，保證折舊的計算結(jié)果合理、恰當(dāng)。對于預(yù)計凈殘值過高或過低的固定資產(chǎn)，采用雙倍余額遞減法計提折舊可能會出現(xiàn)自相矛盾的情況，應(yīng)謹(jǐn)慎使用。

和雙倍余額遞減法相比，年數(shù)總和法的優(yōu)勢突出，它計算簡便，利用數(shù)學(xué)原理計算的年折舊率，在整個折舊期內(nèi)合計為100%，不存在折舊額的調(diào)整，也能達(dá)到加速折舊的目的，因此，企業(yè)的固定資產(chǎn)會計應(yīng)多采用年數(shù)總和法來實現(xiàn)固定資產(chǎn)的加速折舊。

（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)職業(yè)學(xué)院）