淺析營改增對融資租賃會計處理的影響

毛秀峰

摘 要：營改增就是將企業(yè)原本繳納的營業(yè)稅改為增值稅，是一種國家稅務(wù)政策，主要是為了更好的監(jiān)管和調(diào)控企業(yè)的稅務(wù)。融資租賃作為一種新興的金融產(chǎn)業(yè)，在營改增政策的實施過程中，其會計處理問題受到了重要的影響。本文將詳細分析具體受到影響的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：營改增；融資租賃；會計處理

一、引言

我國營改增政策從2012年1月起開始試點，融資租賃行業(yè)被納入試點范圍始于2013年8月，財稅〔2013〕37號文規(guī)定融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入。適用稅率定為17%，由此，融資租賃行業(yè)的稅率由之前營業(yè)稅5%變成了增值稅17%。增值稅應(yīng)用范圍主要是指納稅人通過提供所有的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)獲得的銷售額。這種稅制的變化對于融資租賃企業(yè)產(chǎn)生了一定的影響，由于實行時間較短，市場以及企業(yè)并沒有制定出一套新的規(guī)范化的會計處理準則，所以在具體的操作過程中往往容易造成矛盾和沖突。

二、基本概念

1.營改增

營改增即營業(yè)稅改增值稅。營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。隨著營改增試點范圍的擴大，歸為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的融資租賃也正式開始將營業(yè)稅改為增值稅。

2.融資租賃

融資租賃是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險和報酬的租賃。和傳統(tǒng)租賃方式不同的是：傳統(tǒng)租賃以承租人使用物件的時間來計算租金，而融資租賃是以承租人占用融資成本的時間來計算租金。

三、營改增對融資租賃會計處理的影響

1.營改增對融資租賃會計處理準則的影響

在營改增政策正式的推廣到融資租賃行業(yè)之前，融資租賃企業(yè)的會計核算工作是按照文件《企業(yè)會計準則第21號——租賃》執(zhí)行的。在營改增政策在融資租賃行業(yè)推廣之后，國家財政部門頒發(fā)了一個新的準則《營業(yè)稅改增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》。這是在原來的基礎(chǔ)上增加了融資租賃行業(yè)會計處理需要遵守的準則。由此，所有的財務(wù)處理的方式和賬目處理的方式等都在這兩個規(guī)定的基礎(chǔ)上執(zhí)行。

2.營改增對融資租賃會計賬務(wù)分析的影響

對于較為長期的租賃合同，在財務(wù)管理上基本都會被視為融資租賃合同，而融資租賃合同需要采用相應(yīng)的融資租賃決策以及分析方法。這種決策以及分析方法會受到融資租賃企業(yè)所繳納稅賦的多少的影響。“營改增”對于融資租賃企業(yè)財務(wù)分析主要有以下影響。

在正式的實現(xiàn)營改增之前，對于融資租賃業(yè)來說，以營業(yè)稅為主以及其他的附加稅都會以當(dāng)期損益的形式計入企業(yè)的資產(chǎn)負債表中，會歸入到企業(yè)納稅后的現(xiàn)金減少項目。實現(xiàn)營改增之后，增值稅是不能以當(dāng)期損益計入其中的，而是計入到租賃收入中，從而減少了企業(yè)的租賃獲益。并且不同客戶的租賃能力和議價能力都不同，面對增值稅只能計入融資租賃報價中的窘境，使得收入進一步被壓縮。這就使得融資租賃企業(yè)的會計處理過程中的財務(wù)分析工作發(fā)生了相應(yīng)的變化。

3.營改增對融資租賃會計財務(wù)核算的影響

在進行營改增之前，融資租賃業(yè)會計核算方式是根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定制定的。在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，并在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。

在進行營改增之后，融資租賃企業(yè)購買設(shè)備的進項稅額可以進行抵扣，購買時就需要確定增值稅的進項稅額。而增值稅銷項稅額的計算也包含了企業(yè)租賃過程中獲得的租金。雖然營改增后，對于增值稅做出了明確的規(guī)定，但是企業(yè)的會計核算仍沒有及時調(diào)整，會計準則也沒有詳細規(guī)定。所以在受到營改增的影響下，目前主流的核算方法有以下幾種。

第一種核算方式是：將企業(yè)購買資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅進項稅額記入“應(yīng)交增值稅（進項稅額）”中，增值稅銷售稅額的確定從企業(yè)收到租金開始，而不是從租賃開始；第二種核算方式是：將企業(yè)購買資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅進項稅額記入“應(yīng)交增值稅”中，自開始租賃日確定增值稅銷項稅額，并記入“應(yīng)交增值稅（遞延銷項稅額）”中，租賃期內(nèi)，將其轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；第三種核算方式是：將企業(yè)購買資產(chǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅進項稅額記入“應(yīng)交增值稅（待抵扣進項稅額）”中，企業(yè)收到租金開始確定增值稅銷項稅額并進項抵扣。

4.營改增對融資租賃會計風(fēng)險管理的影響

營改增對于融資租賃企業(yè)會計處理過程中的風(fēng)險管理也會產(chǎn)生重要的影響。融資租賃企業(yè)現(xiàn)金多，收益高，同時風(fēng)險也高，容易受到環(huán)境和人為等外界因素的影響。由于是試用期間，相關(guān)的法律條文還沒有完善，導(dǎo)致鉆取漏洞和空當(dāng)?shù)倪`規(guī)乃至違法行為泛濫。很多企業(yè)為了盡量減少增值稅通過不同方法甚至是在會計處理工作中動手腳來控制進項稅額和銷項稅額。企業(yè)會計處理必須堅持基本的法律規(guī)定，在核算企業(yè)稅務(wù)上不能淡化風(fēng)險管理意識，鉆取規(guī)則漏洞。面對這樣的財務(wù)風(fēng)險，融資租賃企業(yè)會計處理過程應(yīng)該更加公允。

5.營改增對融資租賃會計計稅方法的影響

隨著營改增的實行，根據(jù)《通知》等相關(guān)規(guī)定對于融資租賃中出租人的需要繳納的稅務(wù)的計算方式發(fā)生了變化。為了計算出租人有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)需要繳納的增值稅，最好是采用一般的計稅方法，當(dāng)然在改變過渡期間也可以使用建議計稅方法。按照一般的計稅方法來計算，出租人應(yīng)該繳納的稅額是當(dāng)期銷項稅額和當(dāng)期進項稅額的差值，即銷售額的百分之十七與進項稅額的差。計稅對象包含本金和利息。進項稅允許抵扣，但有一定的限制，主要是指供應(yīng)商開出的發(fā)票中清楚表明的增值稅額，該部分可以實施抵扣。按照簡易的計稅方法，出租人應(yīng)該繳納的稅額等于銷售額的百分之三。這里的銷售額也是全額計算，即本金和利息兩部分。

6.營改增對承租人的會計處理的影響

融資租賃業(yè)中承租人的稅務(wù)計算過程中是按照價、稅、融資費用分離的方式，分離的稅額實際上就是銷項稅和待抵扣的進項稅。隨著營改增的試點實施，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定。承租人設(shè)置“應(yīng)交稅費——融資租賃待抵扣進項稅”兩個二級明細科目來核算尚未交叉稽核比對的專用發(fā)票抵扣聯(lián)，海關(guān)進口增值稅專用繳款書等注明或計算的進項稅額。無誤后再轉(zhuǎn)入當(dāng)期進項稅。從開始租賃，承租人在支付租金時把待抵扣進項稅明細下的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）科目。在具體的會計處理中，承租人和出租人存在很多相似的地方。

四、融資租賃會計處理創(chuàng)新建議

增值稅所采取的財稅合一的稅務(wù)計算方式在融資租賃業(yè)中會計處理方面的確造成了一系列問題，尤其是進項稅額不計入成本，銷項稅額不計入收入導(dǎo)致會計處理過程中信息的不對等、收入計量不公允等問題。對于營改增政策以后完善的過程，財稅分離模式可能是一個值得討論的模式。

當(dāng)下問題之一是融資租賃企業(yè)的增值稅應(yīng)該一直保持當(dāng)前的非費用化模式還是應(yīng)該費用化。本文認為應(yīng)當(dāng)讓增值稅費用化，計入成本。增值稅費用化的先決條件是進項稅額計入成本，銷項稅額計入收入。融資租賃企業(yè)在購買設(shè)備時是資金的使用流出過程，所以應(yīng)該計入成本，作為租金收入的對象；融資租賃企業(yè)在收取租金的過程中，銷項稅額是資金的流入，理應(yīng)作為收入。

實現(xiàn)增值稅費用化是財稅分離模式成形的主要部分。對于應(yīng)交增值以及其他科目稅予以保留，同時增加“增值稅費用”。進項稅額和銷項稅額的確定分別按照貸方的本期會計銷售成本和借方的本期會計銷售收入來計算。將增值稅費用化，增值稅進項稅額計入了設(shè)備成本，增值稅銷項稅額計入了企業(yè)的租金收入。期末，增值稅費用轉(zhuǎn)入本年利潤，計入損益。這是增值稅新模式探討并運用在營改增后融資租賃會計處理，具有創(chuàng)新意義。

五、結(jié)語

在推廣營改增之前，融資租賃稅務(wù)中的營業(yè)稅是按照差額來征稅的，營改增之后，增值稅也是按照差額來征稅的，征稅內(nèi)容相同，但是稅率卻從百分之五提高到了百分之十七，無形中就增加了融資租賃企業(yè)的稅收負擔(dān)。在這種情況下，企業(yè)可能不得不提高租賃價格。除此以外，增值稅征收的對象除了本金之外，還包括利息，進而直接壓縮了融資租賃企業(yè)的利益。在這樣的雙重壓力下，企業(yè)的會計處理工作就變得更加重要謹慎，面對營改增對其帶來的影響，必須及時調(diào)整，本著企業(yè)利益為出發(fā)點，合理管理和使用企業(yè)財務(wù)資金。

參考文獻：

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