新制度下高校兩賬合并探討

浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 羅水秀 郭小寧

一、新制度下期初并賬存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）往來(lái)款項(xiàng)數(shù)據(jù)直接合并，未考慮兩賬之間的內(nèi)部往來(lái)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不實(shí) 《銜接規(guī)定》對(duì)基建賬中的“其他應(yīng)收款”借方余額和“其他應(yīng)付款”貸方余額，分別記入大賬的“其他應(yīng)收款”科目和“其他應(yīng)付款”科目，并沒(méi)有考慮內(nèi)部往來(lái)事項(xiàng)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)抵銷。目前高校基建賬中“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”核算的內(nèi)容，除了與外部施工單位、貨物供應(yīng)商、材料供應(yīng)商形成的往來(lái)款項(xiàng)外，還有一部分是兩賬之間形成的內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)。內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)形成的方式主要有以下兩種：一種是因?yàn)楦咝Ｘ?cái)政實(shí)行“收支兩條線”管理，預(yù)決算編制原則是“收支平衡”。高校為了保證不產(chǎn)生超支和保證高校的一些日常公用經(jīng)費(fèi)支出、人員經(jīng)費(fèi)支出正常開(kāi)支，高校會(huì)計(jì)期間對(duì)基建賬的撥款都是以往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，等到年終結(jié)賬前根據(jù)高校收支結(jié)余情況，一次性安排基建資金支出，當(dāng)年結(jié)余多就多安排基建資金支出，結(jié)余少就不安排，所以，會(huì)計(jì)期間高校向基建劃撥的資金就形成了高校大賬對(duì)基建賬的“其他應(yīng)收款”，同時(shí)基建賬對(duì)高校大賬也形成了“其他應(yīng)付款”。另一種是受高校會(huì)計(jì)年度和學(xué)生繳費(fèi)年度的影響，由于高校一大部分收入是靠學(xué)生的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)，而學(xué)生的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入最快也只能到9月底才能使用，所以當(dāng)高校大賬前三個(gè)季度資金缺少時(shí)，高校會(huì)利用基建賬戶的資金來(lái)墊付高校大賬款項(xiàng)，這樣就形成了基建賬對(duì)高校大賬的“其他應(yīng)收款”，而高校大賬對(duì)基建賬就形成了“其他應(yīng)付款”。

按照現(xiàn)有制度直接進(jìn)行合并，不剔除內(nèi)部往來(lái)款，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)大于實(shí)際數(shù)據(jù)，虛記“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”數(shù)據(jù)。并賬時(shí)先進(jìn)行內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的調(diào)整。參照企業(yè)合并報(bào)表的有關(guān)做法，先對(duì)基建賬和高校大賬的往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行清理分析，對(duì)屬于單位內(nèi)部往來(lái)事項(xiàng)，編制內(nèi)部抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整，防止虛增往來(lái)賬款項(xiàng)，確保資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確。當(dāng)大賬向基建賬撥款款形成內(nèi)部往來(lái)，并賬時(shí)編制內(nèi)部抵銷分錄，借“其他應(yīng)付款”，貸“其他應(yīng)收款”；當(dāng)基建賬向大賬墊付資金形成內(nèi)部往來(lái)，并賬時(shí)編制內(nèi)部抵銷分錄，借“其他應(yīng)收款”，貸“其他應(yīng)付款”。

（二）“基建撥款”要區(qū)分同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，實(shí)際操作有難度《銜接規(guī)定》并賬時(shí)，要對(duì)基建賬中“基建撥款“科目貸方余額進(jìn)行分析：按照歸屬于同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的部分，貸記大賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目；按照歸屬于非同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的部分，貸記大賬中“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。新制度實(shí)施之前，“基建撥款”科目的資金來(lái)源對(duì)應(yīng)的是大賬中的“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”在大賬中屬于支出類科目，但大賬向基建賬劃撥資金時(shí)，并不區(qū)分資金來(lái)源性質(zhì)，不同來(lái)源的資金在劃撥時(shí)就已經(jīng)混為一體。所以根據(jù)新制度要求，要在期初并賬時(shí)清楚區(qū)分“基建撥款”中哪些屬于同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，哪些屬于非同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余非常困難。對(duì)基建賬中“基建撥款”科目貸方余額，在并賬前進(jìn)行分析，按照《銜接規(guī)定》能夠分清楚歸屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的部分，貸記大賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目。并賬中如果確實(shí)無(wú)法劃分資金來(lái)源性質(zhì)，建議并賬前“基建撥款”科目貸方余額，全部記入大賬中“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

（三）并賬后資產(chǎn)負(fù)債表中“事業(yè)基金”數(shù)據(jù)難以理解《銜接規(guī)定》中的總調(diào)整，要求列舉的第（1）-（5）項(xiàng)資金占用類和第（6）-（11）項(xiàng)資金來(lái)源類的新賬科目，其借方合計(jì)金額與貸方合計(jì)金額的差額，貸記或借記大賬中“事業(yè)基金”科目。通常情況下，基建項(xiàng)目的建設(shè)周期都在一年以上，有的甚至好幾年，根據(jù)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，工程竣工后，必須按照有關(guān)規(guī)定編制竣工決算，辦妥竣工驗(yàn)收和資產(chǎn)交接手續(xù)，才能作為交付使用資產(chǎn)入賬。另外，根據(jù)2013年4月財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于〈基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則（征求意見(jiàn)稿）〉公開(kāi)征求意見(jiàn)的通知》規(guī)定，項(xiàng)目建設(shè)單位應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)工程價(jià)款結(jié)算規(guī)定，按合同約定和工程價(jià)款結(jié)算程序支付工程款。工程竣工價(jià)款決算一般應(yīng)在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后一個(gè)月內(nèi)完成，大型項(xiàng)目一般不得超過(guò)三個(gè)月?，F(xiàn)行做法是項(xiàng)目驗(yàn)收后，資產(chǎn)先交付使用，而工程竣工決算卻遲遲不能辦妥，工程交付使用多年，工程價(jià)款決算還沒(méi)有完成，導(dǎo)致工程不能及時(shí)辦理資產(chǎn)入賬手續(xù)。所以并賬后，未辦理資產(chǎn)入賬手續(xù)之前，就在大賬中的“事業(yè)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”、“在建工程——基建工程”等科目中相應(yīng)體現(xiàn)。特別是“事業(yè)基金”科目在基建項(xiàng)目未辦理資產(chǎn)入賬手續(xù)之前，以負(fù)數(shù)的形式在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，由于基建工程項(xiàng)目投資大金額多，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于大賬中真正的“事業(yè)基金”科目數(shù)據(jù)，所以讓報(bào)表使用者對(duì)“事業(yè)基金”科目的數(shù)據(jù)產(chǎn)生迷惑，誤以為報(bào)表計(jì)算出現(xiàn)錯(cuò)誤無(wú)法理解。針對(duì)這些問(wèn)題，一要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“事業(yè)基金”出現(xiàn)負(fù)數(shù)的原因在報(bào)表附注中說(shuō)明，說(shuō)明“事業(yè)基金”出現(xiàn)負(fù)數(shù)形成的原因、金額，同時(shí)在“事業(yè)基金”科目下增設(shè)一個(gè)與“一般基金”平行的明細(xì)科目“基建并賬”，以區(qū)別“事業(yè)基金”下各項(xiàng)數(shù)據(jù)的形成。二是基建工程竣工后，要盡快按有關(guān)規(guī)定編制竣工財(cái)務(wù)決算，及時(shí)辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，縮短“事業(yè)基金”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)非常態(tài)化顯示。

二、新制度下期初并賬實(shí)例解析

【例1】某高校于2013年6月開(kāi)工新建一個(gè)分校區(qū)，2013年12月31日基建會(huì)計(jì)賬套中的科目余額表數(shù)據(jù)如表1所示。至2013年12月31日基建撥款中有500萬(wàn)元來(lái)源于財(cái)政補(bǔ)助收入，其余來(lái)源于高校事業(yè)收入（學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等）；高校大賬對(duì)基建賬在2013年12月31日以前在資金劃撥時(shí)作內(nèi)部往來(lái)結(jié)算的款項(xiàng)為1000萬(wàn)元。

表1 2013年12月31日科目余額表 單位：萬(wàn)元

并賬步驟如下：

（1）分析往來(lái)款項(xiàng)，如有內(nèi)部往來(lái)款，編制合并抵銷分錄。本案例存在1000萬(wàn)元內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)，編制分錄為，借：其他應(yīng)付款1000；貸：其他應(yīng)收款1000。

（2）分析基建撥款資金來(lái)源性質(zhì)，區(qū)分同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非同級(jí)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。本案例有500萬(wàn)元為財(cái)政補(bǔ)助收入，其余為事業(yè)收入，并賬分錄為，借：銀行存款300，其他應(yīng)收款110，在建工程——基建工程10690，事業(yè)基金——基建并賬10690；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程10690，長(zhǎng)期借款4200，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)500，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)4000，其他應(yīng)付款2400。

（3）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“事業(yè)基金”負(fù)數(shù)在報(bào)表附注中說(shuō)明。本例中事業(yè)基金科目2014年1月1日并賬后期初金額為-10590萬(wàn)元，其組成的明細(xì)情況說(shuō)明如下：“事業(yè)基金——一般基金”期初貸方余額為1000萬(wàn)元和“事業(yè)基金——基建并賬”期初借方余額為10690萬(wàn)元，兩項(xiàng)數(shù)據(jù)相抵后為借方余額10590萬(wàn)元，即“事業(yè)基金”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)以負(fù)數(shù)的形式顯示為10590萬(wàn)元。

三、新制度下并賬“雙賬套法”案例解析

新制度和《銜接規(guī)定》要求高校執(zhí)行新制度后，應(yīng)當(dāng)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，《銜接規(guī)定》中還明確了基建賬數(shù)據(jù)定期并賬的基本原理：將本期基建賬中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)劃分類別，對(duì)每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額進(jìn)行分析，據(jù)此按照新制度規(guī)定在“大賬”中進(jìn)行賬務(wù)處理。這種處理方法，在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常稱作“雙賬套”并賬法。

（一）新制度下“雙賬套法”日常核算、期未并賬實(shí)例

【例2】1月份分校區(qū)發(fā)生以下會(huì)計(jì)事項(xiàng)：通過(guò)國(guó)庫(kù)集中支付制度直接支付方式支付分校區(qū)H施工單位工程進(jìn)度款1000萬(wàn)元。通過(guò)基建賬戶支付B施工單位工程質(zhì)量保證金50萬(wàn)元。收回分校區(qū)向電力公司臨時(shí)用電保證金40萬(wàn)元。通過(guò)基建賬戶支付給某監(jiān)理公司分校區(qū)監(jiān)理費(fèi)30萬(wàn)元。通過(guò)基建賬戶支付給G施工單位工程進(jìn)度款100萬(wàn)元。

（1）日常核算賬務(wù)處理如下：事項(xiàng)（1）大賬賬務(wù)處理，借：在建工程——基建工程1000，貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程1000；同時(shí)，借：教育事業(yè)支出1000，貸：事業(yè)收入1000；基建賬的賬務(wù)處理，借：預(yù)付工程款——H施工單位1000，貸：基建撥款——本自籌基建撥款1000。事項(xiàng)（2）大賬賬務(wù)處理，借：長(zhǎng)期應(yīng)付款50，貸：銀行存款50?；ㄙ~的賬務(wù)處理，借：其他應(yīng)付款——B施工單位50，貸：銀行存款50。事項(xiàng)（3）大賬賬務(wù)處理，借：銀行存款40，貸：其他應(yīng)收款40；基建的賬務(wù)處理，借：銀行存款40，貸：其他應(yīng)收款40。事項(xiàng)（4）大賬賬務(wù)處理，借：在建工程——基建工程30，貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程30；基建賬的賬務(wù)處理，借：待攤投資——監(jiān)理公司30，貸：銀行存款30。事項(xiàng)（5）大賬賬務(wù)處理，借：在建工程——基建工程100，貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程100；基建的賬務(wù)處理，借：預(yù)付工程款——G施工單位100，貸：銀行存款100。

（2）期未并賬賬務(wù)處理，按照新制度進(jìn)行期未并賬，借：其他應(yīng)付款50，在建工程——基建工程1130，事業(yè)基金1130；貸：銀行存款140，其他應(yīng)收款40，非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程1130，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)1000。

（二）“雙賬套法”日常核算、期未并賬賬務(wù)處理問(wèn)題及改進(jìn)建議 （1）日常核算重復(fù)，核查等財(cái)務(wù)工作量增大?！半p賬套法”可以使“大賬”與“基建賬”在數(shù)據(jù)上實(shí)時(shí)相符，時(shí)間同步，及時(shí)性強(qiáng)。但在實(shí)際基建投資支出過(guò)程中，基建項(xiàng)目有多個(gè)，同一項(xiàng)目的施工單位也有多個(gè)，每月各個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的流水支付次數(shù)有的還不止一次；如果按照“雙賬套”的賬務(wù)處理流程，當(dāng)基建賬上發(fā)生每一筆業(yè)務(wù)，同時(shí)也要在大賬中相應(yīng)的賬務(wù)處理。如本案例的事項(xiàng)（1）至（5）中，每筆業(yè)務(wù)都在大賬上反映，但支付的原始憑證只有一份，導(dǎo)致“基建賬”或“大賬”有一邊的賬務(wù)處理必須使用復(fù)印的原始憑證。同時(shí)，也給“大賬”財(cái)務(wù)人員的日常會(huì)計(jì)核算、銀行對(duì)賬、財(cái)務(wù)信息統(tǒng)計(jì)等帶來(lái)了諸多不便。

（2）期未并賬易導(dǎo)致部分?jǐn)?shù)據(jù)重復(fù)并入，或者漏并入的矛盾。通過(guò)【例2】事項(xiàng)（1）至（5）的賬務(wù)處理分析，本月科目余額表中的資金占用類發(fā)生額：銀行存款-140（-50+40-30-100），預(yù)付工程款1100（1000+100），待攤投資30，其他應(yīng)收款-40，合計(jì)資金占用類11月份發(fā)生額為950。資金來(lái)源類發(fā)生額：基建撥款1000，其他應(yīng)付款-50，合計(jì)資金來(lái)源類11月份發(fā)生額為950。從【例2】的期未并賬分錄數(shù)據(jù)可知，本月“銀行存款”、“在建工程——基建工程”、“其他應(yīng)收款”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”、“其他應(yīng)付款”數(shù)據(jù)在大賬中進(jìn)行了重復(fù)并入；如果期未不進(jìn)行并賬，又將漏并“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“事業(yè)基金”科目數(shù)據(jù)。

針對(duì)“雙賬套”法存在的問(wèn)題，為清晰反映基建并賬業(yè)務(wù)內(nèi)容，完整反映高校財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行情況，保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、賬務(wù)處理的簡(jiǎn)易性和合理性。對(duì)日常核算和期未并賬的賬務(wù)處理改進(jìn)如下：一是日常核算的改進(jìn)。在日常核算中，大賬只核算與資金收付有關(guān)的業(yè)務(wù)，平時(shí)不記錄與資金無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)。如本例中的事項(xiàng)（1）與大賬資金收付有關(guān)，應(yīng)同時(shí)核算；事項(xiàng)（2）至（5）與大賬資金收付無(wú)關(guān)，大賬日常不進(jìn)行核算。二是期未并賬的做法。每月月未，以基建資金平衡表或科目余額表為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)分錄。具體做法是將資金平衡表或科目余額表本期各科目的發(fā)生額，分析其相應(yīng)科目的增加數(shù)或減少數(shù)，按照《銜接規(guī)定》和【例1】期初并賬原理并入大賬。沿【例2】所示內(nèi)容，改進(jìn)后的日常核算和期未并賬做法如下：

事項(xiàng)（1）至（5）改進(jìn)后的日常核算。事項(xiàng)（1）大賬的賬務(wù)處理，借：在建工程——基建工程1000，貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程1000；同時(shí)，借：教育事業(yè)支出1000，貸：事業(yè)收入1000；基建賬的賬務(wù)處理，借：預(yù)付工程款——H施工單位1000，貸：基建撥款——本自籌基建撥款1000。事項(xiàng)（2）大賬不做賬務(wù)處理。基建賬的賬務(wù)處理，借：其他應(yīng)付款——B施工單位50；貸：銀行存款50。事項(xiàng)（3）大賬不做賬務(wù)處理?；ǖ馁~務(wù)處理，借：銀行存款40；貸：其他應(yīng)收款40。事項(xiàng)（4）大賬不做賬務(wù)處理。基建賬的賬務(wù)處理，借：待攤投資——監(jiān)理公司30；貸：銀行存款30。事項(xiàng)（5）大賬不做賬務(wù)處理?；ǖ馁~務(wù)處理，借：預(yù)付工程款——G施工單位100；貸：銀行存款100。

改進(jìn)后的期未并賬賬務(wù)處理。借：其他應(yīng)付款50，在建工程——基建工程1130，事業(yè)基金1130；貸：銀行存款140，其他應(yīng)收款40，非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程1130，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)1000。

［1］財(cái)政部：《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2013］2號(hào)）。