作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用

濟(jì)寧醫(yī)學(xué)院附屬醫(yī)院 趙福榮

一、引言

改革開放以來，我國的醫(yī)療服務(wù)事業(yè)取得了長足的發(fā)展，根據(jù)《2012年我國衛(wèi)生和計(jì)劃生育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2012年中國衛(wèi)生總費(fèi)用約為28914.4億元，人均費(fèi)用達(dá)到2135.8元，增速均超過18%。但與此同時(shí)，我國每千人執(zhí)業(yè)醫(yī)師、注冊護(hù)士和醫(yī)療床位分別只有1.94人、1.85人和4.24張，與發(fā)達(dá)國家相比存在較大差距。隨著我國人口老齡化程度的加重，我國醫(yī)療服務(wù)需求必然會進(jìn)入一個(gè)快速增長的階段，而與之對應(yīng)的醫(yī)療資源緊張、醫(yī)療服務(wù)供不應(yīng)求的情況還有可能進(jìn)一步加劇。在以公立醫(yī)院為主導(dǎo)的我國，目前還存在著許多與民眾需求不相適應(yīng)的方面，如何降低醫(yī)院的資源消耗、提高醫(yī)療服務(wù)效率是解決“看病貴、看病難”等問題的一個(gè)方向。在此基礎(chǔ)上，作業(yè)成本法作為更先進(jìn)的成本核算方式，將其引入醫(yī)院的成本管理之中對現(xiàn)階段醫(yī)院財(cái)務(wù)制度乃至管理制度的變革有很強(qiáng)的實(shí)踐意義和廣闊的應(yīng)用前景。

作業(yè)成本法是在傳統(tǒng)成本法的發(fā)展上產(chǎn)生的。由于傳統(tǒng)成本法只是直接將間接成本和輔助費(fèi)用按產(chǎn)量分配到各個(gè)產(chǎn)品之中，因此產(chǎn)量這個(gè)粗略的分配準(zhǔn)則可能會使某些產(chǎn)量較小而間接成本較大的產(chǎn)品成本核算產(chǎn)生較大誤差，尤其隨著經(jīng)濟(jì)科技的發(fā)展，產(chǎn)品與服務(wù)的間接成本和輔助費(fèi)用呈現(xiàn)出上升的趨勢，作業(yè)成本法作為更加準(zhǔn)確的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。它將成本的發(fā)生還原到了業(yè)務(wù)流程之中，降低了會計(jì)信息的失真，并為許多先進(jìn)的管理方式提供了有力支撐。作業(yè)成本法的最重要之處是將組織的經(jīng)營活動分解為一系列的作業(yè)，將作業(yè)作為聯(lián)系資源（即成本）與產(chǎn)品（或服務(wù)）的紐帶：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。核算成本時(shí)，首先按資源成本動因?qū)①Y源成本庫中的成本劃分到各項(xiàng)作業(yè)之中，再按作業(yè)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的成本劃分到成本核算對象之中。本質(zhì)上講，作業(yè)成本法以更加具體準(zhǔn)確的分配標(biāo)準(zhǔn)替代了產(chǎn)量準(zhǔn)則，將間接成本和輔助費(fèi)用更為合理地分配到產(chǎn)品和服務(wù)之中。

二、我國醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

當(dāng)前，我國大部分醫(yī)院依然采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行財(cái)務(wù)工作，最新的參照標(biāo)準(zhǔn)是2012年衛(wèi)生部頒布的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度。在傳統(tǒng)成本法下，醫(yī)院可以采用科室成本核算、床日和診次成本核算、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算、病種成本核算四種方式來核算醫(yī)院成本，其中前兩種的使用更為普遍，醫(yī)院核算一般流程圖如圖1所示?，F(xiàn)階段我國醫(yī)院往往先是以業(yè)務(wù)量或者職工人數(shù)將間接成本歸集到各個(gè)科室（直接成本則直接歸入相對應(yīng)的科室），然后再將其背后的行政科室、醫(yī)療輔助科室以及醫(yī)技科室的成本按照一定的比例攤?cè)肱R床類科室的成本之中。傳統(tǒng)成本法雖然簡單易操作，但在醫(yī)院這類以間接成本為成本主體的組織中，其會計(jì)信息并不能很好的反應(yīng)醫(yī)院的運(yùn)轉(zhuǎn)情況，其管理模式的缺陷也逐漸暴露出來，具體問題如下：

圖1 傳統(tǒng)醫(yī)療成本核算流程圖

（一）成本信息失真，不能有效支持決策 傳統(tǒng)成本法是在資本主義傳統(tǒng)大工廠的生產(chǎn)背景下產(chǎn)生的，適用于以直接成本為主的產(chǎn)品與服務(wù)的核算，其背后的邏輯是間接成本與產(chǎn)量聯(lián)系密切，并可將其平攤到單位產(chǎn)品（或服務(wù)）中。但在以間接成本為主體的醫(yī)療服務(wù)上，單單以業(yè)務(wù)量或者職工人數(shù)來作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，并不能真實(shí)地反映成本核算對象的信息，其略顯粗獷的成本核算模式往往使得醫(yī)院的資源得不到有效利用、服務(wù)效率較低。因此，傳統(tǒng)成本法往往無法核算出對象的真實(shí)成本，這種成本信息的失真性和不可回溯性，使得成本分析無法深入，甚至?xí)构芾頉Q策的有效性大打折扣。

（二）缺乏成本管理意識 在傳統(tǒng)的成本核算方法下，成本信息往往存在失真性和不可回溯性，想要通過成本管理提高醫(yī)院的服務(wù)效率和水平一直較為困難。醫(yī)院管理者僅僅把成本管理作為財(cái)務(wù)部門核算工作的一部分，不能完全認(rèn)識到成本管理對于精細(xì)化流程管理、提高服務(wù)水平的重大作用；同時(shí)大部分醫(yī)務(wù)工作者可能并沒有認(rèn)識到成本管理與自身技術(shù)領(lǐng)域或流通領(lǐng)域工作的交集，往往將其流于紙面化。而且，傳統(tǒng)成本法并沒有對各科室的成本管理權(quán)責(zé)進(jìn)行明確劃分，職工并不明確自己應(yīng)該承擔(dān)的成本管理責(zé)任所在，加之缺乏配套的制度制約，所以管理效率低下、推諉責(zé)任的現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生。而傳統(tǒng)成本法管理意識缺位的另一重要體現(xiàn)，是在成本核算過程中只重結(jié)果而忽略過程，不去探究成本發(fā)生背后的邏輯所在，成本核算淪為對上級衛(wèi)生部門的機(jī)械報(bào)告，更沒有對成本的理性分析和業(yè)務(wù)流程、管理工作的后續(xù)改進(jìn)。以上的弊端不僅使我國醫(yī)院的成本管理工作效果大打折扣，更使得醫(yī)療資源得不到充分利用、服務(wù)效率低下、患病成本頗高等問題不斷加劇。

（三）重成本控制，輕質(zhì)量管理 一些醫(yī)院雖然意識到了成本管理的重要性，但囿于傳統(tǒng)成本法的弊端，無法洞察成本背后的加成過程，使得其只能看到成本核算的結(jié)果，有時(shí)甚至不惜降低醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量來控制成本。醫(yī)院作為最要重的公共事業(yè)之一，其出發(fā)點(diǎn)本是為患者解除病痛、為病人提供最佳的服務(wù)，而成本管理只是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段，通過成本管理來更加有效的整合資源、更加高效的提供醫(yī)療服務(wù)，才是其落腳點(diǎn)所在。

三、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理中的應(yīng)用

（一）在醫(yī)院管理中實(shí)施作業(yè)成本法的必要性 上世紀(jì)90年代以來，一些發(fā)達(dá)國家在分析傳統(tǒng)成本法種種弊端的基礎(chǔ)之上開始在醫(yī)院內(nèi)引入作業(yè)成本法，并取得了較好的效果。在借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，可以發(fā)現(xiàn)醫(yī)院采用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，主要有以下幾點(diǎn)優(yōu)勢。

（1）成本信息更加準(zhǔn)確，為組織決策提供了更加詳實(shí)的材料。作業(yè)成本法在選擇間接費(fèi)用的分?jǐn)傄罁?jù)時(shí)，摒棄了以往單純以業(yè)務(wù)量或者人工數(shù)量來分配的原則，它將醫(yī)療服務(wù)的流程劃分為若干相互聯(lián)系的作業(yè)。作業(yè)消耗醫(yī)院的資源（也即成本），其中把資源動因作為把資源分配到不同作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)；而具體的某一服務(wù)則是通過消耗作業(yè)而產(chǎn)生，其中成本動因又是將資源分配到不同服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。由此，醫(yī)療服務(wù)的成本以更加清晰和符合邏輯的方式呈現(xiàn)出來，使得成本的核算更加準(zhǔn)確，而建立在成本核算基礎(chǔ)上的決策也更具合意性。

（2）成本管理意識得以強(qiáng)化，職工的權(quán)責(zé)得以明確。醫(yī)療服務(wù)流程的分解，使得不同的作業(yè)被不同的責(zé)任人承擔(dān)，這避免了以往大科室核算方式中籠統(tǒng)粗獷的缺點(diǎn)，同時(shí)又使得權(quán)責(zé)被進(jìn)一步的細(xì)化明確，在大大提高了成本核算可回溯性的基礎(chǔ)上，又減少了內(nèi)部間相互推諉的情況。同時(shí)，職責(zé)上的明確也可以使成本管理的意識深入人心，醫(yī)護(hù)人員有積極性來最佳地解決患者的病痛。

（3）優(yōu)化業(yè)績考核。作業(yè)成本法下，服務(wù)流程被分解為不同的作業(yè)，每個(gè)作業(yè)又被分配給具體的負(fù)責(zé)人，這就使得業(yè)績的考核可以細(xì)化到每個(gè)人的具體工作，在相當(dāng)大的程度上避免了原先工作方式中以科室總體績效為標(biāo)準(zhǔn)的平均化、模糊化等問題。業(yè)績考核的明確和優(yōu)化，必然會帶動醫(yī)院整體工作效率的提高，工作質(zhì)量的提升。

（二）醫(yī)院作業(yè)成本法的實(shí)施步驟 為了更加準(zhǔn)確了解醫(yī)療服務(wù)的成本，在醫(yī)院建立作業(yè)成本法核算體系主要由四個(gè)步驟組成。

（1）劃分作業(yè)并確定作業(yè)動因。作業(yè)是醫(yī)療服務(wù)流程的再次細(xì)化分解，同時(shí)在此方法上也被認(rèn)為也是消耗資源的活動。因此，組成醫(yī)療服務(wù)的各個(gè)作業(yè)的資源總和構(gòu)成了此項(xiàng)服務(wù)的總成本。在醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本法的第一步便是將醫(yī)院日常的經(jīng)營活動劃分為不同的作業(yè)，主要的方法有實(shí)地調(diào)研和專人訪談。實(shí)地調(diào)研就是深入醫(yī)院了解其組織架構(gòu)、醫(yī)療項(xiàng)目以及工作流程等，從中劃分出各項(xiàng)作業(yè)。訪談的對象則集中在關(guān)鍵人員包括部門主管、科室主任還有經(jīng)驗(yàn)豐富的醫(yī)務(wù)工作者等。

通過實(shí)地調(diào)研和訪談結(jié)果可以將醫(yī)院的分工以金字塔形式表示出來，底層為臨床各診室的服務(wù)分工，往上再依次為醫(yī)技分工、醫(yī)輔分工、后勤分工和行政管理分工等，以各個(gè)分工距離患者所接受服務(wù)的遠(yuǎn)近為序。然后再從低向上，從左向右逐個(gè)識別作業(yè)，其中滿足劃分為一個(gè)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是：有合理的作業(yè)動因；收集數(shù)據(jù)便利；滿足成本管理的要求。如果某項(xiàng)分工不滿足劃分作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，可以將其再細(xì)化為更小的分工，來滿足識別作業(yè)的要求。

最初識別作業(yè)后還要再經(jīng)過二次訪談與醫(yī)院工作者和管理者溝通，將一些不合理或者不滿足成本效益原則的作業(yè)合并，以求達(dá)到醫(yī)院的各項(xiàng)作業(yè)既有具體責(zé)任人又不為醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)加大負(fù)擔(dān)。具體有以下值得注意的幾點(diǎn)：第一，將耗用資金較大的作業(yè)作為關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)特別關(guān)注；第二，作業(yè)的劃分不是越細(xì)致越好，在資本核算合理明確的基礎(chǔ)上將小作業(yè)適時(shí)歸入前后相關(guān)的作業(yè)中；第三，關(guān)注資源動因同質(zhì)的作業(yè)，將其歸入同一作業(yè)成本庫中。

作業(yè)成本庫中的成本歸集到各醫(yī)療項(xiàng)目要以作業(yè)成本動為依據(jù)。作業(yè)動因是可量化的，通過對成本對象消耗作業(yè)動因的記錄，可以直接核算其成本。選擇合適的成本動因使成本的核算合理準(zhǔn)確，主要從兩個(gè)方面來考慮：首先，從邏輯上來看選擇的作業(yè)動因應(yīng)與作業(yè)消耗之間互為因果，或者從統(tǒng)計(jì)的角度上來講兩者高度相關(guān)；其次，再滿足前者的基礎(chǔ)上，一定要選擇核收集簡單、成本較小的作業(yè)動因。具體的選擇可以利用群決策的方法，請資深的專家或者醫(yī)務(wù)工作人員來選擇。以醫(yī)院輔助作業(yè)為例，各項(xiàng)作業(yè)的成本動因，見表1。

表1 醫(yī)院輔助作業(yè)成本動因

（2）建立資源成本庫，確定資源成本動因。資源是組織提供產(chǎn)品或服務(wù)的消耗，從這個(gè)意義上來說資源就是成本。因此，建立資源成本庫就是從醫(yī)療服務(wù)的成本源頭出發(fā)，追根溯源來達(dá)到控制醫(yī)院成本的目的。醫(yī)院在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中應(yīng)注意資源成本庫的設(shè)置是否科學(xué)合理，這是核算成本的基礎(chǔ)。尤其要重視單體金額或者使用程度較大的資源，因?yàn)檫@些資源往往是構(gòu)成成本的主要部分，同樣建立這些資源的成本庫也是工作的重點(diǎn)所在。

結(jié)合醫(yī)院實(shí)際經(jīng)營情況，將醫(yī)院的費(fèi)用分為以下十大類：工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、藥品費(fèi)、修繕費(fèi)、固定資產(chǎn)購置費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。應(yīng)該依據(jù)各項(xiàng)成本的特點(diǎn)來核算歸入到各資源成本庫中，其中工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、藥品費(fèi)可將核算間期內(nèi)的費(fèi)用直接計(jì)入各資源成本庫，其余費(fèi)用則可采用分?jǐn)偡绞接?jì)入當(dāng)期資源成本庫中。與作業(yè)成本動因的功能相似，資源成本庫中的成本歸集到各作業(yè)也要以資源動因?yàn)橐罁?jù)。所選擇的資源成本動因同樣應(yīng)在與資源消耗高度相關(guān)的條件下，選擇收集成本較小的指標(biāo)。實(shí)際中確認(rèn)的方式主要有設(shè)備測量法、主觀經(jīng)驗(yàn)法以及統(tǒng)計(jì)回歸法。應(yīng)當(dāng)結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況和硬件條件，綜合考慮利弊來選擇合適的方法。

（3）依據(jù)資源成本動因?qū)①M(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫。這一步驟將明確各類作業(yè)的資源耗用情況，區(qū)分高附加值與低附加值作業(yè)，優(yōu)化醫(yī)院服務(wù)流程。將各項(xiàng)成本加總得到各作業(yè)成本庫的成本總和，具體歸集方式如表2。

表2 作業(yè)成本庫耗用資源的歸集方式

（4）根據(jù)作業(yè)成本動因劃分作業(yè)成本到各服務(wù)項(xiàng)。從醫(yī)院的日常經(jīng)營活動中統(tǒng)計(jì)出各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)動因數(shù)，分別加總以得到不同作業(yè)成本庫的作業(yè)動因總數(shù)。通過以下兩個(gè)公式即可核算出醫(yī)院各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本。

［1］李佳金：《作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用》，《財(cái)會通訊》（綜合·中）2014年第2期。