物料流量成本會(huì)計(jì)應(yīng)用探討——以船用設(shè)備制造公司為例

天津理工大學(xué) 曹昱亮 香港城市大學(xué) 周亞菁

眾多企業(yè)將在生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢棄物直接投放到自然環(huán)境中，嚴(yán)重污染了環(huán)境。環(huán)境成本會(huì)計(jì)自20世紀(jì)90年代起便以不同形式在企業(yè)中開始運(yùn)用。但其在具體運(yùn)用中并沒有披露環(huán)境破壞、環(huán)境恢復(fù)成本信息，而這些信息卻與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略息息相關(guān)，且材料成本與能源成本構(gòu)成了企業(yè)成本的很大組成部分。物料流量成本會(huì)計(jì)將大量數(shù)據(jù)與物料流轉(zhuǎn)聯(lián)系起來(lái)，使得物料流轉(zhuǎn)過(guò)程透明化，對(duì)環(huán)境損害進(jìn)行核算，為企業(yè)降低環(huán)境負(fù)擔(dān)提供了有效信息。

一、物料流量成本會(huì)計(jì)引入

（一）實(shí)例選取 日本在2007年發(fā)布指南中將運(yùn)用物料流量成本會(huì)計(jì)步驟分為三個(gè)階段。首先是準(zhǔn)備階段，在準(zhǔn)備之初需要事先明確物料流量成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的產(chǎn)品、生產(chǎn)線及流程，進(jìn)而分析適用對(duì)象并以此來(lái)確定物量中心、應(yīng)用模型、數(shù)據(jù)采集期間和數(shù)據(jù)采集方法；其次是數(shù)據(jù)收集與整理階段，此時(shí)需要依靠財(cái)務(wù)部提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和制造部提供的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，將企業(yè)生產(chǎn)中所發(fā)生的成本分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和配送及處理成本。最后階段是將采集到的數(shù)據(jù)運(yùn)用到物料流量成本模型中。因此，結(jié)合案例企業(yè)，實(shí)例選取包括以下步驟：

第一，明確適用對(duì)象。企業(yè)首次引進(jìn)物料流量成本會(huì)計(jì)，實(shí)施對(duì)象為單一生產(chǎn)線的產(chǎn)品、在后期會(huì)產(chǎn)生大量損失的產(chǎn)品及使用多種材料的產(chǎn)品。本文以我國(guó)某船用設(shè)備制造公司為研究對(duì)象，詳細(xì)闡述物料流量成本會(huì)計(jì)在該企業(yè)中的具體應(yīng)用。本文選取的船用設(shè)備制造公司，成本管理制度不夠完善，造成了許多浪費(fèi)，主要原因有：一是不合格產(chǎn)品在生產(chǎn)工序中的材料損失；二是切割工序過(guò)程中由于工藝不足所造成的殘留材料；三是輔助材料的消耗；四是在生產(chǎn)工序中，由于不可抗力導(dǎo)致的不可使用材料。在使用物料流量成本會(huì)計(jì)時(shí)，可以單獨(dú)核算以上的浪費(fèi)和損失，以此便利于管理人員認(rèn)清環(huán)節(jié)中的利用率，從而加強(qiáng)控制；同時(shí)，將物料流量成本會(huì)計(jì)與生命周期評(píng)價(jià)相整合來(lái)核算其成本，從而使得企業(yè)能夠?qū)⑽磥?lái)發(fā)生的成本事先確認(rèn)，并且減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，利于企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展。本文選擇船舶艙口蓋建造為實(shí)施對(duì)象。船舶艙口蓋工藝流程如圖1所示：

圖1 船舶艙口蓋工藝流程

第二，確定物量中心。物量中心是物料流量成本會(huì)計(jì)核算的理論單位。在選擇物量中心時(shí)應(yīng)根據(jù)如下步驟確定：首先列示出制造現(xiàn)場(chǎng)的工作流程；其次對(duì)每個(gè)流程進(jìn)行描述；再次記錄各流程中所投入的材料、動(dòng)能源成本，并在本流程結(jié)束后記錄產(chǎn)成品、在產(chǎn)品和廢棄物；最后決定采用的物料中心。

第三，選擇數(shù)據(jù)采集期間及方法。企業(yè)在確定數(shù)據(jù)采集期間時(shí)應(yīng)能清晰分配系統(tǒng)成本，通常為一個(gè)月、三個(gè)月、六個(gè)月等，但若企業(yè)產(chǎn)品本身帶有明顯的周期性，則可以根據(jù)企業(yè)具體情況來(lái)設(shè)置。本文選擇其自身的生產(chǎn)周期為歸集成本的期間。數(shù)據(jù)收集的方法有兩種：一種對(duì)原始數(shù)據(jù)的記錄；另一種是現(xiàn)場(chǎng)采用物量測(cè)定方法來(lái)實(shí)測(cè)確定。本企業(yè)調(diào)研過(guò)程中使用前一種方法。

（二）數(shù)據(jù)整理 數(shù)據(jù)整理步驟包括：先收集、整理每一工序中的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量；然后收集、整理材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、配送及處理成本；再次確定系統(tǒng)成本、配送及處理成本的分配原則；最后收集、整理每一工序上機(jī)器運(yùn)行狀況的數(shù)據(jù)。物料能源流物量流轉(zhuǎn)表能反映每一工序中的物料類型的數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物的數(shù)量。具體如表1所示：

表1 物料能源流物量流轉(zhuǎn)表

案例企業(yè)在核算成本時(shí)應(yīng)當(dāng)該按照前述分類方法進(jìn)行歸集，具體包括：一是材料成本，分為主要材料、輔助材料；二是系統(tǒng)成本，包含人工工資、設(shè)備折舊費(fèi)用、檢測(cè)等間接費(fèi)用；三是能源成本，包含企業(yè)用水、用電、用氣等發(fā)生的費(fèi)用；四是配送及處理成本，主要是廠內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)、案例公司至碼頭之間的運(yùn)輸費(fèi)及廢棄物處理成本。以上的成本乘以各物量中心合格率和廢棄率的占比，便可以得到對(duì)應(yīng)的成本矩陣表，如表2、表3、表4所示：

表2 材料成本矩陣表

表3 系統(tǒng)成本矩陣表

表4 系統(tǒng)成本矩陣表

根據(jù)以上3張成本矩陣表能夠匯總計(jì)算物料流量成本計(jì)算表和損失計(jì)算表，如表5、表6所示：

在對(duì)案例企業(yè)調(diào)研過(guò)程中，本文選取了2011年6月至2011年9月期間的數(shù)據(jù)資料，企業(yè)具體情況如下：A船套自2011年6月至2011年9月期間，工程結(jié)構(gòu)凈重為510噸、預(yù)處理面積為11226.04平方米、沖砂油漆面積為5457平方米。建造過(guò)程中消耗的主要材料有鋼材、方鋼、角鋼、輔助材料；艙口蓋的計(jì)算在傳統(tǒng)成本核算方法下分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三類，其中直接材料占比近70%，制造費(fèi)用占20%以上，人工成本占比不足10%。從上述比例而言，分析重點(diǎn)應(yīng)該是原材料被切割成形狀各異的艙用部件。其切割環(huán)節(jié)的利用率為90%及以上，剩下10%則成為了余料或者廢料，這些可控余、廢料便成為案例企業(yè)控制材料成本的關(guān)鍵點(diǎn)所在。對(duì)于人工成本的控制，目前企業(yè)采取的方式是根據(jù)去年的完成指標(biāo)，對(duì)比今年的生產(chǎn)量數(shù)據(jù)進(jìn)行承包包干。如表7、表8所示：

表5 物料流量成本計(jì)算表

表6 損失計(jì)算表

表7 原材料明細(xì)（6-9月） 單位：千元

二、物料流量成本會(huì)計(jì)應(yīng)用計(jì)算

（一）材料成本核算 物料流量成本會(huì)計(jì)法下材料成本投入量的核算口徑是取自企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所投入的鋼材、油漆、焊材等的耗用量與以上材料采購(gòu)單價(jià)的乘積。廢棄物成本是以廢棄物的重量乘以廢棄物的單價(jià)得到的。同時(shí)，根據(jù)品保部提供的質(zhì)量統(tǒng)計(jì)表得到了各物量中心施工隊(duì)實(shí)施生產(chǎn)的完工情況，其中預(yù)處理、涂裝兩個(gè)工序的合格率為91.73%。切割工序的鋼材利用率超過(guò)90%率，剩下為合理?yè)p耗。小組立、中組立和大組立的合格率分別為82.04%、96.12%、82.75%。各物量中心的材料成本計(jì)算結(jié)果如表9所示：

表8 累計(jì)折舊、動(dòng)能源、低值易耗等明細(xì) 單位：千元

表9 材料成本矩陣表 單位：千元

（二）系統(tǒng)成本核算 在作業(yè)成本法下，每一項(xiàng)作業(yè)歸集的費(fèi)用需按照不同的動(dòng)因分配，案例企業(yè)所有的物量中心的成本動(dòng)因主要有切割長(zhǎng)度、用電度數(shù)、耗用氣體立方米，具體動(dòng)因劃分如表10所示：

表10 材料成本矩陣表 單位：千元

按照上述動(dòng)因的界定，通過(guò)計(jì)算可得2011年6月至2011年9月之間案例企業(yè)六個(gè)物量中心的資源動(dòng)因（分別為0.0128、0.0322、0.1858、0.3445、0.3059、0.1439）和作業(yè)動(dòng)因（分別為0.1064、0.1227、0.1276、0.1662、0.0805、0.0769），繼而可得到分配完成后該企業(yè)系統(tǒng)成本的情況。如表11所示：

表11 系統(tǒng)成本矩陣表 單位：千元

（三）能源成本核算 本文將能源成本的分配標(biāo)準(zhǔn)與系統(tǒng)成本的分配標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，沿用前述提及的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的概念。具體核算結(jié)果如表12所示：

表12 能源成本矩陣表 單位：千元

（四）物料流量成本核算 案例企業(yè)物料流量成本核算方法下的配送及處理成本包含廠內(nèi)各生產(chǎn)工序之間的運(yùn)輸費(fèi)用。如表13所示：

表13 配送及處理成本矩陣表 單位：元

企業(yè)核算的物料流量成本是材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和配送及處理成本四項(xiàng)成本的合計(jì)數(shù)。綜上所述，案例企業(yè)在運(yùn)用物料流量核算思想下得到的企業(yè)成本匯總?cè)绫?4所示：

表14 物料流量成本計(jì)算表 單位：千元

（五）物料流量成本信息披露 當(dāng)核算完成后，應(yīng)將得到的結(jié)果、相應(yīng)的改進(jìn)措施以物料流量成本報(bào)告或者情況說(shuō)明書的形式向企業(yè)管理層進(jìn)行報(bào)告。有利于把握企業(yè)物料的利用效率，幫助企業(yè)管理層進(jìn)行決策。從圖2分析來(lái)看，負(fù)產(chǎn)品的成本占到總投入成本的9.13%。該負(fù)產(chǎn)品成本是不能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的。為了尋找出廢棄物生產(chǎn)的源頭，可以進(jìn)一步細(xì)分到各物量中心，分析物量中心的物料利用效率。圖3對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本構(gòu)成進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)切割中心的材料成本占到了負(fù)產(chǎn)品成本的90%以上，該成本主要是由于一些廢料的損失組成的，因此如何降低切割中心的材料損失是案例企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。圖4分析除負(fù)產(chǎn)品以外的5個(gè)物量中心負(fù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，發(fā)現(xiàn)大組立材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本均比其它物量中心的成本要高，說(shuō)明該物量中心合格率較低，企業(yè)需要增強(qiáng)對(duì)大組立勞務(wù)隊(duì)產(chǎn)品驗(yàn)收工作的監(jiān)管力度并研究大組立物量中心是否有工藝優(yōu)化的可能性。同時(shí)涂裝中心的材料成本也占負(fù)產(chǎn)品總成本將近15%，因此，涂裝工序也是案例企業(yè)降低總成本及成本管理改善的關(guān)鍵。

圖2 物料流量成本核算法下的成本構(gòu)成

圖3 各物量中心負(fù)產(chǎn)品比率（包括切割物量中心）

圖4 各物量中心負(fù)產(chǎn)品比率（不包括切割物量中心）

綜上所述，得出如下結(jié)論：第一，選定材料成本為物量流轉(zhuǎn)過(guò)程中重點(diǎn)改善對(duì)象。主要材料構(gòu)成了案例企業(yè)成本的絕大部分。研究負(fù)產(chǎn)品材料成本的構(gòu)成發(fā)現(xiàn)切割中心是產(chǎn)生該成本的主要物量中心。改善途徑主要集中在技術(shù)部對(duì)鋼材的工藝切割設(shè)計(jì)以及制造部、倉(cāng)庫(kù)對(duì)余、廢料的管理。第二，能源成本、系統(tǒng)成本也是構(gòu)成案例企業(yè)負(fù)產(chǎn)品成本的主要原因。案例企業(yè)在剔除了切割中心的情況下發(fā)現(xiàn)能源成本與系統(tǒng)成本也是構(gòu)成案例企業(yè)負(fù)產(chǎn)品成本的重大誘因。本文中在對(duì)能源成本與系統(tǒng)成本核算時(shí)均采用了作業(yè)成本法的思想進(jìn)行分配，因而物量中心的選擇以及動(dòng)因分配比率的確定對(duì)正確計(jì)算能源成本和系統(tǒng)成本起著重大影響。第三，大組立物量中心是負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)生較多的中心。同樣地在剔除了切割物量中心以后發(fā)現(xiàn)案例企業(yè)大組立物量中心的系統(tǒng)成本都高于其他幾個(gè)物量中心的負(fù)產(chǎn)品成本。因而，案例企業(yè)應(yīng)該對(duì)大組立工藝流程進(jìn)行分析，以此來(lái)確定該工序是否有改善的可能性，同時(shí)管理人員應(yīng)當(dāng)以提高正產(chǎn)品的產(chǎn)出、降低損失成本為目的，嚴(yán)格監(jiān)督大組立施工隊(duì)作業(yè)完成的合格率。另外，案例企業(yè)也可以制定出各物量中心的理想狀態(tài)，并將其與實(shí)際成本構(gòu)成進(jìn)行比較，以此來(lái)分析理想狀態(tài)與現(xiàn)實(shí)狀態(tài)之間的差距，制定工序改進(jìn)的方案。

值得注意的是，企業(yè)也要注意正產(chǎn)品的改善空間。企業(yè)本環(huán)節(jié)材料的投入中大部分是來(lái)自于上一環(huán)節(jié)合格半成品的轉(zhuǎn)入。此時(shí)若上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的半成品未能處于最佳狀態(tài)，則可能會(huì)影響到該環(huán)節(jié)產(chǎn)品的合格率，繼而將上一環(huán)節(jié)的潛在缺陷轉(zhuǎn)換在本環(huán)節(jié)中體現(xiàn)出來(lái)，最終成為本環(huán)節(jié)的負(fù)產(chǎn)品。因此，企業(yè)只有不斷的提高產(chǎn)品的質(zhì)量，才能使得那些不能實(shí)現(xiàn)價(jià)值的物料消耗得以有效利用。

三、結(jié)論

本文引入了一項(xiàng)新的成本核算方法——物料流量成本會(huì)計(jì)，通過(guò)對(duì)制造企業(yè)數(shù)據(jù)資源的分析，表明物料流量成本會(huì)計(jì)能夠很好運(yùn)用于制造業(yè)企業(yè)。同時(shí)，隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視，尋找相關(guān)辦法降低企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中廢棄物產(chǎn)生以及對(duì)環(huán)境的影響，進(jìn)一步推進(jìn)了物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)入企業(yè)。

［1］甄國(guó)紅：《材料流動(dòng)成本核算的基本原理》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2007年第4期。

［2］甄國(guó)紅：《基于材料流動(dòng)成本核算的企業(yè)環(huán)境分析》，《財(cái)會(huì)月刊》（理論）2007年第11期。

［3］羅文兵、鄧明君：《德國(guó)<企業(yè)環(huán)境成本管理指南>之借鑒》，《財(cái)會(huì)月刊》2010年第8期。