《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)核算變化例解

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院河南鄭州451191）

隨著2013年1月1日《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的廢止，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算有了更加規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，具體核算上有了一些明顯的變化。本文將依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)固定資產(chǎn)核算作出對(duì)比分析。

一、購入固定資產(chǎn)核算的主要變化

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，核算固定資產(chǎn)時(shí)，不管以何種方式購入固定資產(chǎn)，均應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本入賬，實(shí)際入賬的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)等，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。與之前的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，進(jìn)項(xiàng)稅額不再記入固定資產(chǎn)的初始價(jià)值，而是記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法達(dá)成一致。

例1：A公司是小企業(yè)，2013年3月1日購入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的買價(jià)為300 000元，增值稅額為51 000元，另支付運(yùn)輸費(fèi)300元，裝卸費(fèi)300元，轉(zhuǎn)賬支付。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：

借：固定資產(chǎn) 351 600

貸：銀行存款 351 600

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：

借：固定資產(chǎn) 300 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51 000

貸：銀行存款 351 600

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在這個(gè)例子中核算方法相同。但是值得說明的是：在正常購入固定資產(chǎn)時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》幾乎不存在差異，唯一的區(qū)別在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》特別強(qiáng)調(diào)了運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等只有在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前才可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻沒有強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。

二、固定資產(chǎn)折舊核算的主要變化

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第30條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。在固定資產(chǎn)折舊年限方面，稅法對(duì)各類固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限都有具體的規(guī)定，比如房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年，電子設(shè)備為3年等。而在會(huì)計(jì)上，并沒有對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定，這就造成企業(yè)平時(shí)會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)的要求對(duì)固定資產(chǎn)確定年限與折舊，但是年終所得稅匯算清繳時(shí)需要根據(jù)稅法的最低折舊年限要求做出調(diào)整，增加了企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目。

例2：C公司是小企業(yè)，2012年12月31日取得某項(xiàng)機(jī)器設(shè)備，原價(jià)為2 000萬元，按年限平均法（即直線法）計(jì)提折舊，2013年12月31日，C企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬元。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：公司自行將預(yù)計(jì)使用年限確定為5年，而按照稅法規(guī)定計(jì)算折舊的最低年限為10年，2013年12月31日調(diào)整的總可抵扣的暫時(shí)性差異為240萬元。

該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=2 000-2 000/5-40=1 560（萬元）

該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2 000-2 000/10=1 800（萬元）

可抵扣的暫時(shí)性差異=1 800-1 560=240（萬元）

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：考慮稅法規(guī)定，將預(yù)計(jì)使用年限確定為10年，2013年12月31日調(diào)整的可抵扣暫時(shí)性差異為40萬元。

該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=2 000-2 000/10-40=1 760（萬元）

該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2 000-2 000/10=1 800（萬元）

可抵扣的暫時(shí)性差異=1 800-1 760=40（萬元）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在這個(gè)例子中核算方法相同。

三、固定資產(chǎn)盤盈、盤虧核算的主要變化

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或評(píng)估價(jià)值扣除按照新舊程度估計(jì)的折舊后的余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。同理，盤虧的固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按照其原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。而按照之前的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)盤盈與盤虧的固定資產(chǎn)直接計(jì)入營業(yè)外收入或者支出處理，反映在利潤表上。從這點(diǎn)可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較成熟，吸取了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理，盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理非常簡單，不需要考慮調(diào)整以前年度損益，直接按重置成本確定入賬價(jià)值

例3：2013年5月，甲公司發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備的市場價(jià)格為10萬元，按照新舊程度估計(jì)折舊額為7萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：

借：固定資產(chǎn) 70 000

貸：營業(yè)外收入 70 000

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：

發(fā)生盤盈時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 70 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢70 000

經(jīng)批準(zhǔn)后確認(rèn)的盤盈收益：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢70 000

貸：營業(yè)外收入 70 000

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：累計(jì)折舊 70 000

以前年度損益調(diào)整 30 000

借：以前年度損益調(diào)整 7 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7 500

補(bǔ)提盈余公積和調(diào)整利潤分配：

借：以前年度損益調(diào)整 22 500

貸：盈余公積——法定盈余公積2 250

利潤分配——未分配利潤20 250

四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出核算的主要變化

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法，如固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)、大修理支出和改建支出的核算等。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，小企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生日常修理費(fèi)時(shí)，需按照固定資產(chǎn)的實(shí)際受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，如制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等；固定資產(chǎn)發(fā)生大修理支出時(shí)，符合稅法規(guī)定的應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用；固定資產(chǎn)發(fā)生改建支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入在建工程（固定資產(chǎn)）的成本；如果已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，發(fā)生的改建支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。而之前的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為兩種類別：一類是資本性支出，另一類是費(fèi)用性支出。資本性支出是那些如果使可能流入小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命、使生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或是生產(chǎn)產(chǎn)品的成本實(shí)質(zhì)性降低等，應(yīng)將發(fā)生的支出計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化；費(fèi)用性支出是指不能提高相關(guān)固定資產(chǎn)原先預(yù)計(jì)的創(chuàng)利能力，如固定資產(chǎn)大修理、中小修理等維護(hù)性支出，不能計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，固定資產(chǎn)大修理支出符合資本化確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合資本化確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。

例4：D公司是小企業(yè)，擁有一套大型設(shè)備原值150 000元，已計(jì)提累計(jì)折舊50 000元。2013年1月25日進(jìn)行大修理，發(fā)生各項(xiàng)支出30 000元，以銀行存款支付，并達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》：

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：銀行存款 30 000

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》：

借：長期待攤費(fèi)用 30 000

貸：銀行存款 30 000

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在這個(gè)例子中核算方法相同。

五、固定資產(chǎn)減值及處置核算的主要變化

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，固定資產(chǎn)不計(jì)提減值，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定計(jì)提減值，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未涉及計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，處置固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不包含減值因素。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處置時(shí)需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

六、結(jié)論

從固定資產(chǎn)購入、折舊、清查、后續(xù)支出、減值及處置的核算變化，我們可以看出，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通俗易懂、簡便易行；減少了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；做到了與稅法要求相互協(xié)調(diào)；可操作性強(qiáng)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更符合企業(yè)發(fā)展規(guī)律，與時(shí)俱進(jìn)，能更好地推動(dòng)小企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員規(guī)范核算。