建筑施工企業(yè)營改增的幾點(diǎn)思考

（中交一公局第一工程有限公司北京102200）

一、引言

目前我國最主要的流轉(zhuǎn)稅就是增值稅和營業(yè)稅，同類納稅行為繳納增值稅的不繳納營業(yè)稅，繳納營業(yè)稅的不繳納增值稅，兩者并行運(yùn)行，基本涵蓋我國所有企業(yè)和行業(yè)。增值稅主要是針對生產(chǎn)流通過程中的增值部分繳納稅額，避免了營業(yè)稅以全部收入作為計稅基礎(chǔ)重復(fù)征稅的問題。增值稅的征稅范圍主要包括:銷售和進(jìn)口貨物，提供加工及修理修配勞務(wù)，以及營改增以后涉及到的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。其中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要是針對部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計服務(wù)、廣告服務(wù)、會議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等，暫不包括建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)。自2012年上海實施營改增試點(diǎn)以來，營改增的范圍在全國不斷擴(kuò)展，對我國經(jīng)濟(jì)事業(yè)發(fā)展的影響也越來越大。建筑業(yè)作為我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、不動產(chǎn)構(gòu)建的主要力量，在國民經(jīng)濟(jì)中具有非常重要的地位，建筑行業(yè)實施營改增對建筑企業(yè)的影響是非常巨大的，不僅能夠提升整個行業(yè)管理水平和企業(yè)核心競爭力，同時營改增也為建筑企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了更多的空間。

二、建筑業(yè)營改增對企業(yè)的影響

（一）對企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的影響。營改增以前建筑企業(yè)材料采購和運(yùn)輸過程中的增值稅都包括在材料成本中，而營改增以后材料采購成本和運(yùn)輸過程中的增值稅不再作為材料成本核算，而是單獨(dú)作為增值稅進(jìn)項稅核算，因此存貨的賬面價值就會減少，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表存貨項目金額減少。在施行營改增以前建筑施工企業(yè)購入的固定資產(chǎn)增值稅是無法抵扣的，購入時的增值稅作為固定資產(chǎn)的購入成本直接計入了固定資產(chǎn)的入賬價值，而營改增后購買固定資產(chǎn)的增值稅可以作為進(jìn)項稅抵扣銷項稅，不再計入固定資產(chǎn)的入賬價值，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項目的入賬價值減少。

（二）對企業(yè)利潤的影響。由于材料成本、機(jī)械租賃成本、固定資產(chǎn)入賬成本的減少，相應(yīng)的計入成本的費(fèi)用也會減少，在其他條件不變的情況下，將會增加企業(yè)的利潤。同時建筑企業(yè)營改增后增值稅銷項稅額并不能完全抵扣，尤其是營改增初期由于企業(yè)無法取得足夠的進(jìn)項稅發(fā)票用來抵扣銷項稅，所以會加重企業(yè)的稅負(fù)，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。

（三）營改增將會對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。建筑業(yè)施工工期一般都比較長，工程造價金額較大，計量結(jié)算程序比較復(fù)雜，計量周期一般都比較長，取得工程結(jié)算款的時間不確定性也較大。按照目前情況看，增值稅銷項稅和進(jìn)項稅無論是在納稅時間還是在繳納金額上均難匹配，尤其是施工前期多半都是銷項稅大于進(jìn)項稅，由于進(jìn)項稅無法抵扣銷項稅而繳納增值稅，導(dǎo)致企業(yè)的一部分資金被占用，現(xiàn)金流出增加。

（四）對財務(wù)指標(biāo)的影響。由于營改增后對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目等均有影響，所以企業(yè)多項財務(wù)指標(biāo)將會發(fā)生變動。例如，毛利率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、權(quán)益乘數(shù)、銷售凈利率等。這些主要指標(biāo)的影響幅度主要取決于企業(yè)業(yè)務(wù)構(gòu)成、營改增以后對納稅事項的籌劃強(qiáng)度，以及財務(wù)管理人員自身納稅籌劃的能力等。

（五）對施工企業(yè)建造合同核算的影響。建筑施工企業(yè)會計核算的主要依據(jù)是 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》準(zhǔn)則，而建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入、成本的主要依據(jù)是預(yù)計總收入、預(yù)計總成本。在營改增以前營業(yè)稅為價內(nèi)稅，建筑施工企業(yè)在確定合同預(yù)計總收入時無需考慮營業(yè)稅，而營改增以后增值稅作為價外稅，在確定預(yù)計總收入時還需要將增值稅從含稅收入中分離，在確定預(yù)計總成本時也需考慮將增值稅進(jìn)項稅從預(yù)計總成本中分離。如果本期累計成本不發(fā)生變化，由于預(yù)計總成本的減少將直接增加企業(yè)完工百分比，本期確認(rèn)的收入將會增加。

（六）對稅務(wù)管控風(fēng)險的影響。增值稅納稅的管理涉及到專用發(fā)票的管理、進(jìn)項稅抵扣、進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出、納稅申報等環(huán)節(jié)，同時，與營業(yè)稅相比，稅務(wù)機(jī)關(guān)對增值稅納稅人的監(jiān)管要嚴(yán)的多、涉及的范圍也廣的多，且多為日常性稽查。因此，營改增將使建筑企業(yè)在面臨更大稅收籌劃的同時也面臨著更大的稅務(wù)風(fēng)險。

（七）會計科目設(shè)置會發(fā)生變化。營改增以后企業(yè)會計科目設(shè)置將會發(fā)生變化，主要表現(xiàn)在應(yīng)交稅費(fèi)科目的子科目設(shè)置上。營業(yè)稅會計核算比較簡單，計提稅金時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。而營業(yè)稅改征增值稅以后，為了更好地進(jìn)行增值稅的會計核算，按照企業(yè)納稅特點(diǎn)的不同，需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置 “應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“增值稅留抵稅額”等二級明細(xì)科目，在財務(wù)核算時還需按項目設(shè)置三級輔助科目。

（八）對企業(yè)稅負(fù)的影響。理論上營改增以后可以降低企業(yè)的稅負(fù)，但在實際操作中卻存在很大的不確定性。從目前來看建筑企業(yè)無法做到增值稅進(jìn)項稅和銷項稅完全抵扣。這主要是由建筑企業(yè)自身的成本結(jié)構(gòu)決定的，首先建筑企業(yè)的主要成本分為人工、材料、機(jī)械這三大塊，其中人工成本在總成本中占比較大，而人工成本不屬于繳納增值稅的范圍，無法取得增值稅專用發(fā)票抵扣銷項稅。其次，合同簽訂時考慮不周或材料供應(yīng)商、設(shè)備出租方資質(zhì)參差不齊等其他條件的限制，導(dǎo)致材料供應(yīng)商和設(shè)備出租方不能完全按照要求提供增值稅專用發(fā)票以供抵扣。最后，施工過程中發(fā)生的間接費(fèi)用大部分即便是取得增值稅專用發(fā)票也不能抵扣。

三、建筑業(yè)營改增的應(yīng)對措施

（一）加強(qiáng)企業(yè)合同管理。截至目前，與建筑業(yè)關(guān)系比較緊密的征收增值稅的有交通運(yùn)輸業(yè)、有形動產(chǎn)租賃業(yè)、銷售貨物、提供修理修配勞務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等，建筑施工企業(yè)在對外簽訂合同時應(yīng)依據(jù)增值稅進(jìn)項稅能否抵扣銷項稅來合理選擇合作伙伴，對于能夠作為進(jìn)項稅抵扣銷項稅的業(yè)務(wù)應(yīng)選擇一般納稅人作為合作伙伴，如：用于實體工程構(gòu)建的物資采購、機(jī)械租賃支出、物資運(yùn)輸費(fèi)用、專業(yè)分包費(fèi)用、安全標(biāo)志標(biāo)牌等警示牌的制作費(fèi)用、技術(shù)服務(wù)費(fèi)用、檢驗測試費(fèi)等。對于發(fā)生時作為不得抵扣項目，進(jìn)項稅直接計入成本費(fèi)用的業(yè)務(wù)應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人作為合作伙伴，如：用于構(gòu)建臨時設(shè)施的材料、用于職工福利的物品、集體消費(fèi)的物品、用于業(yè)務(wù)招待的物品等。

（二）提高生產(chǎn)效率，減少勞務(wù)支出。由于目前勞務(wù)支出無法抵扣銷項稅，建筑施工企業(yè)應(yīng)減少不必要的勞務(wù)支出，避免簽訂能夠使用機(jī)械設(shè)備替代的純勞務(wù)合同。營改增以后建筑施工企業(yè)應(yīng)對所有施工合同劃分更加細(xì)化，在國家政策允許的范圍內(nèi)以及和業(yè)主做好充分溝通的前提下可以考慮簽訂工程分包合同、專業(yè)施工合同等，以減少本企業(yè)勞務(wù)支出無法抵扣的情況。同時，建筑施工企業(yè)人員眾多、流動頻繁、管理比較困難，建立一套完善的人員管理體系和職工薪酬福利體系充分調(diào)動人員的積極性，不斷提高人員工作效率也是非常必要的。

（三）加強(qiáng)企業(yè)營運(yùn)資金管理。建筑施工企業(yè)流動資產(chǎn)中占比較大的主要是應(yīng)收賬款和存貨，流動負(fù)債主要是應(yīng)付賬款。由于建筑施工企業(yè)工程計量周期較長，應(yīng)收賬款和存貨一般變現(xiàn)時間也較長，現(xiàn)金流比較緊張。為緩解企業(yè)營改增后增加的資金占用，緩解現(xiàn)金流壓力，企業(yè)更應(yīng)該做好營運(yùn)資金的管理，加強(qiáng)現(xiàn)金管理、應(yīng)收賬款管理和存貨管理，盡量做到早計量、早收款，在不影響企業(yè)信用的前提下豐富企業(yè)付款方式，合理控制企業(yè)資金流出。

（四）強(qiáng)化企業(yè)成本控制，減少不可抵扣項目的開支。建筑施工企業(yè)營改增以后不可抵扣進(jìn)項稅的成本費(fèi)用主要有人工成本支出、臨時設(shè)施支出、征地補(bǔ)償支出、財產(chǎn)保險支出、不動產(chǎn)租賃支出、業(yè)務(wù)招待支出、職工福利費(fèi)支出等。企業(yè)應(yīng)該完善預(yù)算管理體系，建立預(yù)算監(jiān)管和執(zhí)行考核體系，編制成本控制計劃，嚴(yán)格執(zhí)行公司審批制度。嚴(yán)格控制這些成本項目的支出不僅有利于減少企業(yè)成本，增加企業(yè)利潤，同時也避免了這些成本項目取得的進(jìn)項稅發(fā)票無法抵扣的問題。

（五）強(qiáng)化對財務(wù)人員的培訓(xùn)。增值稅會計核算要比營業(yè)稅復(fù)雜的多，營業(yè)稅只有在涉及營業(yè)稅計提和繳納時才進(jìn)行會計核算，而增值稅在生產(chǎn)經(jīng)營增值環(huán)節(jié)都會涉及到會計核算，同一項業(yè)務(wù)如果劃分不同，會計核算不同，則增值稅進(jìn)項稅就有可能無法抵扣，所以強(qiáng)化財務(wù)人員的專業(yè)能力，準(zhǔn)確核算涉稅業(yè)務(wù)是保證企業(yè)更好地進(jìn)行稅收籌劃的必要前提。推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，短期可為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性，長期可以刺激投資、擴(kuò)大內(nèi)需，配合市場經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，對振興經(jīng)濟(jì)和提升民眾信心具有重要作用。營改增后建筑業(yè)主要面臨企業(yè)利潤和增值稅稅負(fù)平衡的問題?？紤]提供增值稅專用發(fā)票可抵扣因素與不能提供增值稅專用發(fā)票帶來的價格優(yōu)惠之間的平衡是建筑企業(yè)納稅籌劃的重點(diǎn)。建筑施工企業(yè)應(yīng)提前做好納稅籌劃，加強(qiáng)人員培訓(xùn)，強(qiáng)化涉稅業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確核算。隨著營改增的不斷推進(jìn)，與建筑業(yè)有關(guān)的其他行業(yè)也會變得越來越規(guī)范，從而給企業(yè)營造了良好的稅務(wù)籌劃環(huán)境。相信隨著建筑企業(yè)營改增的不斷推進(jìn)和日趨完善，建筑業(yè)的發(fā)展將會更加健康，競爭力也將大大提高。