非正式制度與會(huì)計(jì)保密性

沈永建 李健 沈雨欣 宋玉

摘要：地域文化是非正式制度的重要組成部分。文章利用41個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)，針對(duì)Hofstede-Gray框架的會(huì)計(jì)保密性假設(shè)進(jìn)行的實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：“一個(gè)地域的陽剛性越強(qiáng)，個(gè)人主義越小，越可能具有較高會(huì)計(jì)保密性的傾向”，并通過對(duì)比中國(guó)的各行為習(xí)慣維度指數(shù)，得出“中國(guó)具有較高的會(huì)計(jì)保密性”的推論。會(huì)計(jì)既具有一定的保密性，又應(yīng)該保持一定的透明度。該研究發(fā)現(xiàn)有助于加深理解中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息透明度，為國(guó)內(nèi)地域行為習(xí)慣與會(huì)計(jì)行為關(guān)系的研究提供了初步的文獻(xiàn)積累和借鑒。

關(guān)鍵詞：非正式制度；會(huì)計(jì)行為；Hofstede-Gray框架；會(huì)計(jì)保密性

一、 引言

La Porta等（1997）認(rèn)為，包括法律、媒體、管制在內(nèi)的正式制度是推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素，也是決定企業(yè)會(huì)計(jì)行為的重要因素。楊瑞龍（1998）等驗(yàn)證了正式制度對(duì)中國(guó)這一新興市場(chǎng)的積極影響。然而，由于各國(guó)正式制度和制度的巨大差異，并且一些正式制度并不完善的國(guó)家取得了較快的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，很多學(xué)者開始關(guān)注非正式制度對(duì)社會(huì)發(fā)展的積極推動(dòng)。韋伯（1958）、諾思（2008）認(rèn)為，不同地域長(zhǎng)期積累的宗教、文化、習(xí)俗等非正式制度，在一定程度上也成為推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的重要因素，甚至這些非正式制度可能會(huì)影響到正式制度的運(yùn)行效果，尤其在中國(guó)，歷史悠久，地域廣袤，民族眾多，隱性契約作用不可忽視，非正式制度更能發(fā)揮其重要作用（陳冬華等，2008）。

地域人口行為習(xí)慣等是地域文化的具體表現(xiàn)，是非正式制度的重要構(gòu)成，既影響地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也影響微觀企業(yè)會(huì)計(jì)行為（Hofstede，1980；Gray，1988）。然而，關(guān)于地域文化與會(huì)計(jì)行為的研究一直停留在理論的概念框架內(nèi)Hofstede（1980）。本文試圖利用The Hofstede Centre網(wǎng)站上公布的41個(gè)國(guó)家的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)地域文化與會(huì)計(jì)行為之間的關(guān)系。我們之所以研究地域文化這種非正式制度對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響，基于以下理由：一是近年來，越來越多的證明表明，包括法律、媒體、管制等正式制度以及公司自有的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)對(duì)微觀企業(yè)會(huì)計(jì)行為的解釋已經(jīng)相當(dāng)豐富，我們?cè)诤茈y從這些方面對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為做出更多的、更深入的增量解釋；二是包括法律、媒體、管制等正式制度之外的非正式制度對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為做出越來越多的解釋，尤其是在中國(guó)這一處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的新興資本市場(chǎng)。因此，本文試圖從地域人口行為習(xí)慣這種非正式制度入手，分析地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響。這對(duì)于從宏觀層面理解一個(gè)國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)行為具有重要的理論和實(shí)際意義。三是嘗試為中國(guó)地域文化與企業(yè)行為的檢驗(yàn)提供必要的和初步的文獻(xiàn)累計(jì)和理論鋪墊。中國(guó)地域廣袤、歷史悠長(zhǎng)，長(zhǎng)時(shí)間的沉淀，不同地域的氣候、地理、風(fēng)俗習(xí)慣等形成了不同特征的地域文化。不同地域的文化在一定程度上都具有穩(wěn)定性，但永恒不變的文化是不存在的（趙曙明，1997）。由于歷史或者區(qū)位原因，可能不同地域的文化受到不同程度的影響，這更增加了現(xiàn)代中國(guó)地域文化的復(fù)雜性和多樣性。不同的地域文化的緩慢形成，具體表現(xiàn)于地方居民行為習(xí)慣的系統(tǒng)的變化，最終不同地域的人口會(huì)有系統(tǒng)化的行為差異，會(huì)計(jì)行為就是其中之一。然而，限于筆者的能力、研究數(shù)據(jù)以及知識(shí)儲(chǔ)備的限制，很難完整清晰地刻畫出中國(guó)的地域文化框架，只能通過簡(jiǎn)單的國(guó)際比較研究為中國(guó)的地域文化與會(huì)計(jì)行為研究拋磚引玉。

會(huì)計(jì)行為有諸多表現(xiàn)，如會(huì)計(jì)穩(wěn)健性、盈余管理、會(huì)計(jì)透明度等等。本文之所以選擇會(huì)計(jì)保密性作為研究對(duì)象，理由有三：一是會(huì)計(jì)保密性本來就是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性之一。除了一些可以公開的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員需要為企業(yè)的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息保密，在激烈競(jìng)爭(zhēng)的商業(yè)環(huán)境下更是如此；二是出于投資者保護(hù)的目的，以往文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息透明度關(guān)注較多，卻極少有文獻(xiàn)關(guān)注會(huì)計(jì)保密性，忽略了會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性；三是由于數(shù)據(jù)的限制。在我們的能力范圍內(nèi)，我們只能獲取到樣本國(guó)家會(huì)計(jì)保密性的數(shù)據(jù)。

本文的研究貢獻(xiàn)有三：一是對(duì)Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，將地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響從理論框架層面拓展到經(jīng)過檢驗(yàn)的實(shí)證研究。盡管概念框架中的六個(gè)變量我們僅發(fā)現(xiàn)兩個(gè)變量顯著，但這并不說明概念理論框架經(jīng)不起實(shí)證檢驗(yàn)。之所以如此，可能原因是研究的樣本量較小，或者限于數(shù)據(jù)，我們沒有控制其他國(guó)家的宏觀環(huán)境變量。但該研究可以為在中國(guó)檢驗(yàn)地域文化與會(huì)計(jì)行為提供必要的借鑒。二是我們利用回歸數(shù)據(jù)驗(yàn)證了中國(guó)的會(huì)計(jì)保密性較高，這可以為進(jìn)一步理解中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)透明度提供實(shí)證參考。三是在Gray（1988）分析思路“國(guó)家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的基礎(chǔ)上，提出了“國(guó)家文化影響地域文化，地域文化影響會(huì)計(jì)亞文化，最終影響會(huì)計(jì)行為”的分析思路。

二、 文獻(xiàn)綜述

關(guān)于會(huì)計(jì)行為的影響因素，以往經(jīng)典的文獻(xiàn)主要從兩個(gè)大的領(lǐng)域展開研究，一是以La Porta等（1997）系列文獻(xiàn)為代表的正式制度；二是以韋伯（1958）、諾思（2008）為代表的非正式制度。在中國(guó)，大量學(xué)者檢驗(yàn)了正式制度對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響，如楊瑞龍（1998）等。但對(duì)非正式制度與會(huì)計(jì)行為關(guān)系檢驗(yàn)文獻(xiàn)的卻不多見。陳冬華等（2013）檢驗(yàn)了宗教這種非正式制度對(duì)中國(guó)公司治理的影響，隨后國(guó)內(nèi)也有學(xué)者開始宗教與企業(yè)行為的相關(guān)研究。阮榮平等（2014）檢驗(yàn)了宗教對(duì)創(chuàng)業(yè)的影響。在地域文化領(lǐng)域，國(guó)外學(xué)者從上世紀(jì)七十年代開始就進(jìn)行了大量的研究。潘愛玲等（2012）系統(tǒng)地回顧了文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的研究文獻(xiàn)。從國(guó)際文獻(xiàn)看真正引發(fā)學(xué)術(shù)界廣泛關(guān)注和探討的，是Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架的提出。Gray（1988）基于Hofstede（1980）跨文化研究的成果，在借鑒Harrison and McKinnon（1986）分析框架的基礎(chǔ)上，按照“國(guó)家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的分析思路，提出Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架。Hofstede（1980）將文化定義為“區(qū)別不同人類組織的集體心理模式”。由針對(duì)52個(gè)國(guó)家和地區(qū)10多萬名IBM員工的采訪和調(diào)查問卷得出的大量數(shù)據(jù)，用統(tǒng)計(jì)方法歸納出地域文化與工作實(shí)踐相關(guān)的四個(gè)文化維度：個(gè)人主義與集體主義、權(quán)利距離、不確定性規(guī)避、陽剛性與陰柔性。Gray由此提出會(huì)計(jì)亞文化四維度，即專業(yè)精神與法定控制、統(tǒng)一性與靈活性、保守與樂觀、保密性與透明度，認(rèn)為以地域人口行為習(xí)慣為表現(xiàn)的地域文化影響會(huì)計(jì)價(jià)值觀的形成，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為，并提出了四個(gè)假設(shè)。但是Gray當(dāng)時(shí)只是針對(duì)地域人口行為習(xí)慣對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響提出了理論假設(shè)，而沒有進(jìn)行實(shí)證分析，自此之后的大量研究分析都是圍繞Hofstede-Gray會(huì)計(jì)亞文化理論框架進(jìn)行的實(shí)證分析，集中于三個(gè)領(lǐng)域（潘愛玲等，2012），分別是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（Liliana et al.，2010）、財(cái)務(wù)披露（Haniffa & Cooke，2002）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)協(xié)調(diào)（Schultz & Lopez，2001）。可以說Gray的理論在解釋地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的影響方面做出了巨大貢獻(xiàn)。會(huì)計(jì)亞文化框架理論的提出，不僅為跨文化研究增添了新的研究方向和思考思路，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)文化這一因素的廣泛關(guān)注和研究，也為推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)指明了方向。

近些年，國(guó)內(nèi)學(xué)者也逐漸開始關(guān)注地域文化對(duì)企業(yè)行為的影響。趙書松（2013）通過探索性因素分析、驗(yàn)證性因素分析和結(jié)構(gòu)方程分析，研究中國(guó)文化背景下員工知識(shí)共享的動(dòng)機(jī)結(jié)構(gòu)問題。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在中國(guó)文化背景下，員工知識(shí)共享動(dòng)機(jī)主要由個(gè)人興趣、集體情感與責(zé)任、規(guī)則服從、成就感知、關(guān)系建構(gòu)五個(gè)部分構(gòu)成。該論文盡管沒有進(jìn)行國(guó)際比較，卻隱含著不同地域文化會(huì)影響員工行為的假設(shè)。趙龍凱等（2014）研究了不同國(guó)家的地域文化特征對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的影響。論文以來自35個(gè)國(guó)家共4 911個(gè)在中國(guó)注冊(cè)的合資企業(yè)作為研究對(duì)象，經(jīng)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，出資國(guó)文化特征中的和諧主義與不確定性規(guī)避會(huì)顯著降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而個(gè)人主義則顯著增加企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。他們的研究擴(kuò)展了國(guó)家文化特征對(duì)公司財(cái)務(wù)影響的研究，為行為金融理論提供了新的證據(jù)。

盡管這些研究都在探討地域文化對(duì)企業(yè)行為的影響，但并沒有深入討論一個(gè)國(guó)家內(nèi)部的地域文化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的影響，這為以后的研究預(yù)留了創(chuàng)新和提升的機(jī)會(huì)。

三、 理論分析和假設(shè)發(fā)展

Gray（1988）提出會(huì)計(jì)亞文化的分析遵循“國(guó)家文化影響會(huì)計(jì)亞文化，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行為”的思路。然而，筆者認(rèn)為，國(guó)家文化和會(huì)計(jì)亞文化之間應(yīng)該加入地域文化，尤其是在一個(gè)具有悠久歷史、廣袤地域和多民族的國(guó)度，研究間于國(guó)家文化和會(huì)計(jì)亞文化之間的地域文化更凸顯其重要意義。撇除國(guó)家之間的文化差異，一個(gè)國(guó)家內(nèi)部的文化也會(huì)因?yàn)榈赜虿煌⒚褡宀煌?、地理環(huán)境以及外族文化侵入程度不同而存在巨大差異。這些國(guó)家內(nèi)部的地域文化在漫長(zhǎng)的形成過程中潛移默化的影響著人的性格和行為，而會(huì)計(jì)行為可能就是其中之一。所以，一個(gè)恰當(dāng)?shù)摹拔幕獣?huì)計(jì)行為”分析思路應(yīng)為“國(guó)家文化—地域文化—會(huì)計(jì)亞文化—會(huì)計(jì)行為”。

綜合前人對(duì)地域文化的解釋，筆者對(duì)地域文化的界定為：地域文化是在特定地域內(nèi)的特定文化體系，是具有該地域內(nèi)生產(chǎn)活動(dòng)特征的人文心態(tài)、價(jià)值觀念、風(fēng)俗習(xí)慣、道德規(guī)范等的總和。地域文化具有地域性、傳承性、可塑性、多元性等特征。

地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生影響的作用機(jī)理主要可以從以下幾個(gè)方面來剖析：

會(huì)計(jì)行為客體受制于地域文化?？梢哉f，會(huì)計(jì)行為客體的方方面面都受制于地域文化。凡是通過會(huì)計(jì)行為主體的行動(dòng)，能用價(jià)值量表示的，凡被進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等的客觀事物在會(huì)計(jì)薄記系統(tǒng)生成過程中，在不同程度上都會(huì)受到地域文化的影響。從更廣義的會(huì)計(jì)看，企業(yè)里凡是資金運(yùn)動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，比如投資、籌資、以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，凡是有人參與決策的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都會(huì)受到人的性格以及處事風(fēng)格的影響。而人的這些行為在很大程度上由地域文化所決定。所以有人參與決策的會(huì)計(jì)行為都會(huì)受到地域文化的影響。

會(huì)計(jì)人員是地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的作用媒介。地域文化對(duì)會(huì)計(jì)行為的作用媒介主要是會(huì)計(jì)行為主體，即會(huì)計(jì)人員。地域文化是在一個(gè)地區(qū)長(zhǎng)期積淀的，包含生活習(xí)慣、宗教傳統(tǒng)等行為方式在內(nèi)的系列元素的集合。地域文化通過影響人的性格和處事方式而影響人的行為，其中就包括會(huì)計(jì)行為。但細(xì)究之，地域文化在直接作用于會(huì)計(jì)人員的同時(shí)，還會(huì)通過管理層、股東、債權(quán)人和相關(guān)利益集團(tuán)等間接影響會(huì)計(jì)行為，雖然這些非會(huì)計(jì)行為主體不直接參與會(huì)計(jì)行為，但是他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求以及所處位置的特殊性，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行為主體產(chǎn)生直接或間接的影響，從而通過會(huì)計(jì)行為主體對(duì)會(huì)計(jì)行為間接產(chǎn)生影響。

筆者將使用Hofstede的文化維度指數(shù)，主要針對(duì)Hofstede-Gray框架的保密性假設(shè)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)——“一個(gè)國(guó)家的不確定性規(guī)避和權(quán)力距離越大，個(gè)人主義和陽剛性越小，越可能具有較高的保密性傾向”進(jìn)行檢驗(yàn)和補(bǔ)充。即表明一個(gè)國(guó)家或者地區(qū)越不喜歡模糊的事情，越是認(rèn)為不平等是可以接受的，越不被功名驅(qū)使，集體主義越高，其越具有較高的會(huì)計(jì)保密性傾向。保密程度在各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐和財(cái)務(wù)披露中均有不同的體現(xiàn)，隨著資本市場(chǎng)的差異化發(fā)展和共享所有權(quán)的性質(zhì)的變化，自愿提供披露信息的激勵(lì)體制在得到不斷加強(qiáng)，而聯(lián)系到一個(gè)社會(huì)的文化維度，跟保密最密切的應(yīng)該就是不確定性規(guī)避（Uncertainty avoidance）、權(quán)利距離（Power distance）、個(gè)人主義（Individualism）維度。一個(gè)偏好保密的社會(huì)總是極力限制和維護(hù)信息的披露，以避免競(jìng)爭(zhēng)和沖突，也就是高不確定性規(guī)避的體現(xiàn)。高權(quán)利距離的社會(huì)的特點(diǎn)就是信息的限制，以此來保護(hù)權(quán)利不平等得以維繼。而保密性越高，往往會(huì)出現(xiàn)在集體程度較高的社會(huì)，這似乎意味著個(gè)人主義越小，該社會(huì)的保密程度會(huì)越高。同時(shí)，考慮可能對(duì)保密性產(chǎn)生次要影響的文化維度--陽剛性（Masculinity）、實(shí)用主義（Pragmatism）、放縱（Indulgence）。陽剛性維度，被用來衡量一個(gè)社會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)、成就、成功的驅(qū)動(dòng)程度，由于一個(gè)社會(huì)被功名驅(qū)動(dòng)程度越大，其競(jìng)爭(zhēng)壓力越大，為了維持其持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)力，該社會(huì)往往趨于高保密性的特征，筆者的分析似乎與Gray的假設(shè)相違背，此處暫不做定論，有待后續(xù)的實(shí)證分析檢驗(yàn)。另外，還有兩個(gè)文化維度是Hofstede在后續(xù)的研究中陸續(xù)提出的，即實(shí)用主義維度和放縱維度，Gray在1988年限于當(dāng)時(shí)Hofstede尚未提出這兩個(gè)文化維度，故沒有將這兩個(gè)文化維度納入其假設(shè)中。實(shí)用主義維度，被用來衡量一個(gè)社會(huì)的務(wù)實(shí)程度，一個(gè)社會(huì)越務(wù)實(shí)，其透明性往往比較高，相對(duì)地，其保密性可能會(huì)比較低；放縱維度，被用來衡量人們盡可能控制自己的欲望和沖動(dòng)的程度，如果一個(gè)社會(huì)盡可能控制自己的欲望被滿足，其往往受外界的壓力較大，保密性較低。因此，我們提出假設(shè)：

H1：不確定性規(guī)避、權(quán)力距離、陽剛性越大，會(huì)計(jì)保密性程度越高；

H2：個(gè)人主義、實(shí)用主義、放縱越小，會(huì)計(jì)保密性程度越高。

經(jīng)過檢驗(yàn)，本文研究假設(shè)得到驗(yàn)證，實(shí)證檢驗(yàn)略。

四、 研究結(jié)論

我們利用The Hofstede Centre網(wǎng)站公布的41個(gè)國(guó)家的地域文化數(shù)據(jù)，對(duì)Hofstede-Gray框架進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，實(shí)證發(fā)現(xiàn)：“陽剛性越大，個(gè)人主義越小，越可能具有較高保密性的傾向”。即表明這個(gè)社會(huì)越是認(rèn)為不平等是可以接受的，越被成就功名驅(qū)使，越喜歡模糊的事情，集體主義越高，越不以務(wù)實(shí)為方向，越約束自己盡可能控制自己欲望的滿足，其越具有較高的會(huì)計(jì)保密性傾向。實(shí)證結(jié)果表明，地域文化是影響會(huì)計(jì)行為的重要變量，至少，地域文化可以影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)保密性。

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基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：71302036）；教育部人文社科基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：14YJC630108）；江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：2014SJB123）；中國(guó)博士后科學(xué)基金資助項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：2014M560022）。

作者簡(jiǎn)介：沈永建（1978-），男，漢族，山東省煙臺(tái)市人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士后，研究方向?yàn)楣矩?cái)務(wù)；李?。?988-），女，漢族，山東省武城縣人，山東省財(cái)政廳科員，研究方向?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息；沈雨欣（1993-），女，漢族，山東省煙臺(tái)市人，中南大學(xué)商學(xué)院金融專業(yè)學(xué)生，研究方向?yàn)楣矩?cái)務(wù)；宋玉（1979-），女，漢族，安徽省宿州市人，南京理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院副教授，廈門大學(xué)博士，研究方向?yàn)楣局卫怼?/p>

收稿日期：2015-07-16。