實質課稅的中立性及其與稅收法定原則的關系

滕祥志（中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

實質課稅的中立性及其與稅收法定原則的關系

滕祥志（中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

內容提要：稅法在認定納稅主體、稅收客體有無、定性及其量化、稅收特別措施和稅收管轄權等課稅要件事實時，均應遵循實質課稅原則，以實現稅收公平正義。實質課稅在稅企爭議兩者之間秉持公道、價值無涉，因而具有中立性。在進行稅法評價時，稅企兩方均可啟動并援引實質課稅原則。實質課稅為稅法領域所特有，或可為稅法基本原則之一。

實質課稅 中立性原理 交易定性 反避稅

2014年12月，國家稅務總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號），引起了實務部門和學術界的廣泛關注。該辦法不僅大大豐富了我國反避稅法規(guī)的內涵，而且在稅收法定原則的基礎上，引進了實質課稅原則。該原則是與反避稅關聯緊密的稅收立法原則，能否理解好、利用好實質課稅原則對于我國未來國際稅收法治建設具有重要意義。

一、實質課稅原則的緣起

實質課稅①黃茂榮.法學方法與現代稅法［M］. 北京：北京大學出版社，2011：188. 黃茂榮認為，學說與實務以量能課稅原則、實質課稅原則或者經濟觀察法作為其應稅、免稅或應向誰課稅論據時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經濟利益之實質及其實際之依歸，認識負擔捐稅能力之有無及其歸屬，以使捐稅之課征，能符合實質而不受限于形式。，是指在進行稅法評價時，應根據經濟交易的實質而非形式來確定稅法構成要件，并進而具體認定納稅主體、稅收客體（有無、定性及其量化）、稅收特別措施條件是否成立、稅收管轄權的歸屬，等等。

實質課稅理論最早產生于德國，被稱為“經濟觀察法”。①黃茂榮.法學方法與現代稅法［M］. 北京：北京大學出版社，2011：188.黃茂榮認為，經濟觀察法是實質課稅原則在方法論上的體現。1919年，德國稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國租稅通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發(fā)展”，其中經濟意義就是經濟觀察法的由來。時至今日，德國經濟觀察法的規(guī)定集中體現在1977年《德國租稅通則》第三十九條“關于稅收客體的歸屬”②《德國租稅通則》第三十九條規(guī)定：“經濟財產屬于財產所有人。非財產所有人之第三人，于事實上管領經濟財產，且于一般狀況，在通常使用期限內，得排除所有人對該財產之影響者，則該經濟財產歸屬于該第三人。信托關系之經濟財產歸屬于信托人……”參見：陳敏譯.德國租稅通則［M］.臺北：臺灣“財政部”財稅人員訓練所，1985年3月。、第四十條“關于違反法律強制或禁止性規(guī)定之行為征稅”③《德國租稅通則》第四十條規(guī)定：“實現稅法構成要件之全部或部分行為，不因其違反法律之命令或禁止，或違反善良風俗，而影響其租稅之課稅?！眳⑼?。和第四十一條“關于虛假行為稅收客體的有無”，特別是第四十二條“關于一般反避稅條款”④《德國租稅通則》第四十二條規(guī)定：“不能濫用法律上的構成可能性（legal construction opportunities）規(guī)避稅法。如果發(fā)現有這種濫用，其稅收后果將等同于與該經濟情況相當的法律構成的稅收后果?！眳⒁姡海勖溃菥S克多·瑟仁伊著，丁一譯.比較稅法［M］. 北京：北京大學出版社，2006：190.以及《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明⑤德國1994年《反濫用與技術修正法》對《稅收通則》第四十二條適用進行了具體分析。參見：［美］羅伊·羅哈吉著，林海寧，范文祥譯.國際稅收基礎［M］.北京：北京大學出版社，2006：386.之中。

從實際情況來看，這些稅法規(guī)則出臺的直接背景是出于國家對反避稅的直接需要。在當時德國社會環(huán)境之下，對無效或者虛假的民事行為進行稅法規(guī)制，被認為是稅法實質課稅原則的最初實定法淵源。換言之，從實質課稅原則誕生的歷史來看，這一原則是為保護國家稅權、規(guī)制不法偷逃稅而產生的。

值得一提的是，從法律發(fā)展史看，德國上述立法間接促成了稅法與民法的第一次分離⑥比如，行為人因無效民事行為取得經濟收益，且無效的民事行為并未被撤銷或經濟收益并未返還，則稅法應根據雙方取得的經濟收益實施稅法評價。稅法僅依據其課稅規(guī)則判定稅收主體是否取得“應稅所得”，而不考慮民法上的有效或者無效評價問題。這表明稅法規(guī)則的獨特性，使得稅法規(guī)則與民法規(guī)則既相互聯系，也互相區(qū)別。稅法與民法關系的新近文獻，參見：李剛.稅法與私法關系溯源—兼評我國“首例個人捐贈稅案”［EB/OL］.http://wkjd.gdcc. edu.cn/ViewInfo.asp？id=3128，訪問日期：2014年2月19日。。自此，稅法被認為是具有獨特的品格、目的、范圍和規(guī)制對象的法學門類，與民法有所區(qū)分，且不完全受民法理論的約束和節(jié)制。

在日本，稅法學家還發(fā)展出了“借用概念”理論⑦［日］新井隆一著，林燧生譯.租稅法之基本理論［M］.日本評論社昭和49年8月，（臺）“財政部”財稅人員訓練所編譯，1973： 49.“借用概念”的理論，其他日本稅法學家如吉良實、金子宏、北野宏久等皆有討論。。該理論認為，當稅法借用經濟概念或其他部門法的固有概念時，允許稅法對這些借用概念作出符合自身法理和目的的規(guī)定或解釋，因為如果完全遵從民法的概念，可能導致不公平。這種稅法立法、適用和解釋中的稅法獨立性理論，也被認為是實質課稅理論的有機組成部分。⑧［日］吉良實.鄭俊仁譯.實質課稅主義［J］.財稅研究，19卷第3期，1987年5月.吉良實將實質課稅原則的適用領域從稅法解釋、適用擴展到稅收立法。在貫徹實質課稅原則時，可以利用“借用概念”理論，而并不拘泥于稅法工具。

或許，正是德國的稅收立法帶有濃厚的反避稅政策取向，受其影響的法學家們總習慣將反避稅與實質課稅原則相提并論，卻未在理論上對兩者進行嚴格區(qū)分。

二、實質課稅的中立性原理

實質課稅原則運用于稅法評價的整個環(huán)節(jié)和各個方面，是確定稅收構成要件的重要原則。雖然其為保護國家稅權、規(guī)制不法偷逃稅而產生，但由于確定稅收構成要件是一個純粹的法律分析活動，因此，實質課稅原則本身沒有利益偏向性。在稅法分析中適用實質課稅原則，或有利于納稅人，或有利于國家稅收，不具有特定的利益偏好。從適用范圍來看，實質課稅原則使用廣泛，不僅適用于反避稅領域，與反避稅僅有部分交集。①高陽，賈蘭霞.深入解讀一般反避稅管理辦法（試行）——訪國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅［J］.國際稅收，2015，（1）.

在我國稅法實踐過程中，出于公平和衡平的考量，稅企雙方均有援用實質課稅原則來爭辯和確認稅收構成要件的情況，②滕祥志.稅法的交易定性理論［J］.法學家，2012，（1）.并體現出了鮮明的客觀中立性。

（一）稅務機關主動援引之實例：融資租賃

從稅法交易來看，分為單一合約交易和復合交易兩種。在復合交易中比較難認定交易實質，認定納稅主體需要秉持的原則之一即實質課稅原則，也即在充分證據約束之下，對“形—實”分離的交易進行稅法否認，而依據交易的實質進行稅法評價。融資租賃交易就是典型的復合交易，其交易結構乃是一個三方主體和兩個合同關系組成的復合交易，特點是：

第一，出租人擁有貨物的物權，但不承擔貨物的瑕疵擔保責任；

第二，交易的啟動、貨物的型號、價款等皆由承租人與廠商協商敲定，交易的啟動權不在貨物的出租人；

第三，貨物的瑕疵擔保責任在廠商，承租人的貨物“適租索賠權”不針對物權所有人，而針對廠商，即賣方。

實質上看，在融資租賃的設計框架下，出租人提供租貨與融資的服務，滿足營業(yè)稅納稅客體，而與增值稅納稅客體不相關聯，這就給稅務機關征管帶來了困惑。出于對相關交易理解的不統一，在營業(yè)稅改征增值稅之前，一些地區(qū)在對融資租賃業(yè)務征收流轉稅時政策執(zhí)行不一，有的征收增值稅，有的征收營業(yè)稅。為解決這一問題，《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函［2000］514號）對相關交易作出了規(guī)定：“對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。該文明確了相關交易適用的稅種，但產生了稅負不公的問題。適用營業(yè)稅的融資租賃企業(yè)，其承租人難以取得購買貨物增值稅進項發(fā)票問題，造成了增值稅鏈條的斷裂，也不利于融資租賃產業(yè)的發(fā)展。為了解決這一難題，業(yè)界創(chuàng)造出售后回租業(yè)務，其交易結構特點是：

第一，承租人與廠商直接簽訂供貨合同但不支付貨款，而由租賃公司墊付貨款；

第二，承租人將自己擁有的設備銷售給融資租賃公司，但不轉移貨物的占有；

第三，承租人從租賃公司將設備回租，并支付租金。

在售后回租交易結構之下，承租人能夠直接從廠商獲得增值稅進項發(fā)票，從而解決融資租賃交易結構下承租人的增值稅發(fā)票難題，也沒有減少稅收收入，可謂雙贏。但這種構架也帶來了新的問題，即人為增加了一個承租人將設備銷售給出租方的交易環(huán)節(jié)，對于這一“虛擬交易”是否應該課稅，也給各地稅務機關帶來了理解上的難題。

2010年，我國稅法對上述問題作出了明確，即《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）。該文規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。”“融資性售后回租業(yè)務中，承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。同時，承租方出售資產，不產生所得稅納稅義務?！?/p>

從稅法角度分析，售后回租交易結構由“出賣”、“轉賣”、“回租”三個環(huán)節(jié)構成，其實質是“轉賣”人沒有“交付”標的物，買受人租賃公司也沒有支付“對價”。從實質課稅的角度，13號公告否認這一中間交易環(huán)節(jié)，對于售后回租不再機械地分解為出售和租賃兩筆業(yè)務，不認可其為貨物或者不動產的產權轉移，不對其征收流轉稅。從利益角度來看，國家稅收并無受損，還給企業(yè)帶來了增值稅抵扣的便利，促進了相關產業(yè)的發(fā)展。

由此可見，實質課稅原則具有中立性，并不一定利于稅務機關或納稅人一方。除了反避稅，實質課稅原則亦有廣泛適用性。隨著我國市場經濟的快速發(fā)展，一些復雜交易層出不窮，如果教條地依賴稅收法定原則，不僅會給稅務機關造成理解上的困難，也有礙新興產業(yè)發(fā)展，亦或影響國家財政收入。而稅務機關主動援引和適用實質課稅原則，反而大大提高稅法的適用性，有助于稅務機關解決實際問題。

（二）納稅人主動援引之實例：廢舊物資收購

就納稅主體的認定而言，在第三人介入交易①第三人介入交易，參見：楊小強，葉金育.合同的稅法考量［M］.濟南：山東人民出版社，2007.的場合，有時涉及民法、商法、刑法、行政法和稅法分析的交集與融合。各種法律規(guī)范作用到這一領域之后，就會產生復雜的稅法分析和認定活動。如果不援引實質課稅原則，很難厘清案情作出公正統一的論斷。筆者嘗試通過一個典型案例，簡述民商法、稅法和刑法對“交易”的理解分歧，并解讀該案是否存在避稅甚至刑事違法。

2009年，某地廢舊物資收購企業(yè)經與當地稅務機關反復磨合，設計出零散投售戶繳納增值稅的交易結構：先由收購企業(yè)設立三個“代理人”并辦理個體戶工商登記，零散戶銷售貨物時需繳納的3%的增值稅，由個體戶統一繳納但由收購企業(yè)實際承擔。收購公司代為向稅務機關申請開具個體戶銷售的增值稅發(fā)票，三個“代理人”不實際參與經營。資金由收購企業(yè)打入個體戶的賬戶，再轉付給零散戶，中間無差價。

該架構下，名義被借用的主體即工商戶成為增值稅納稅主體，實質的交易發(fā)生在零散戶與收購公司之間。這個架構有效歸集了零散戶增值稅。為了歸集再生資源（廢舊物資）零散稅源，各地曾經出臺收購企業(yè)“代扣代繳”的政策②《福建省國家稅務局關于進一步加強廢舊物資和農產品稅收征管的若干意見》（閩國稅發(fā)［2006］59號，已廢止），明確代征代繳零散投售者的增值稅問題；云南省在國家政策的基礎上做了一些調整，規(guī)定：當次收購超過200元的，由廢舊物資經營企業(yè)代征4%的增值稅。。但零散戶出于成本衡量，會將交易轉移至低稅負地區(qū)，造成“代扣代繳”制度失靈。由此，實踐中出現本案“代繳”結構，不“代扣”但卻“代繳”，促進了零散戶納稅的積極性和納稅便利。即零散戶以個體戶的名義進行交易，個體戶經工商和稅務登記，向稅務機關申請開具增值稅專用發(fā)票，并繳納增值稅。從民商法的交易結構來看，如果不是以損害國家稅權為目的，稅法沒有否定的理由。

2009年，53個零散戶借由個體戶的名義實現交易，以個體戶的名義繳納零散戶的銷售增值稅600萬元，申請開具增值稅發(fā)票1 000余份。檢察機關以上述交易中“代理人”不知情為由，指控收購企業(yè)觸犯《刑法》二百零五條“虛開”專用發(fā)票罪。但對交易的真實性未予以指控。

筆者認為，在這一案件中，檢查機關沒有靈活掌握實質課稅原則，由此造成了民法、商法、刑法分析上的混淆，指控本身存在邏輯矛盾。第一，本案“交易”真實且客觀存在，交易在零散戶和收購公司之間發(fā)生，“代理人”僅是為完成交易、實現納稅名義的被借用人。民商法認為，自然人主體，在名義出借之后其與作為工商戶的商事主體，不屬同一主體，可以分離。例如“周XX金店”作為商事主體，其每筆交易不必周XX本人親自參與或者知情?！按砣恕笔欠駞⑴c交易可以不做考量，這在民商法上可以得到學理支持，而不具有刑法含義。第二，本案是“有貨實開”而非“無貨虛開”?？胤綄ω浳锝灰椎恼鎸嵭晕刺岢鲋缚亍＝灰渍鎸嵭砸部蓮慕灰捉Y構中的稅負推斷：在“代繳”結構下，收購公司的稅負實際上不降反升。第三，本案的“代繳”結構，在刑法上不具有社會危害性，不損害刑法需要保護的法益?？陀^上，因為“代繳”制度創(chuàng)新，破解了零散稅源的管理難題，更加利于國家歸集稅款。

綜上所述，本案例中的交易實質是經過制度創(chuàng)新創(chuàng)立“代繳”結構，以破解零散戶繳納增值稅的難題，不具有損害國家稅收的故意和后果，應受稅法和民商法保護。在本案中，實質的交易主體、交易結構的稅法后果，均由納稅人主動提出，并援引實質課稅原則為稅法評價，與公權力機關爭辯、論證以達成和解和共識。在復雜的稅法案件中，此類納稅人主動援引實質課稅原則的案例并不鮮見，既給納稅人帶來了繳稅的便利和稅收確定性，也利于稅務機關匯集財政收入。

三、實質課稅原則與稅收法定原則的辯證關系

實質課稅原則已經廣泛適用于法律實踐，那么其在稅法原則中的定位如何呢？又該如何理解實質課稅原則與稅收法定原則之間的關系呢？筆者認為，稅收法定原則在稅法體系中的基礎性地位毋庸置疑。稅收法定是稅法的基石，以提升立法層級為突破口落實稅收法定原則，在現階段有著非同尋常的意義，對于建設稅收法治必不可少。不過，稅收法定原則本身亦存在局限性，其地位不宜過分夸大，更不宜作僵化理解。目前的稅收法定原則，多從域外的學理和實踐中尋找理論依據，從英國“光榮革命”和“無代議士不納稅”說起。在稅法實踐中，由于稅法本身的復雜性，僅有稅收法定主義作為“皇冠原則”，稅法體系實難有效運轉，這就挖掘出來實質課稅的理論，使得形式稅法規(guī)則能夠在立法、釋法和司法過程中體現實質正義，彌補形式正義之不足，增添實質正義之分量。又由于實質課稅原則作用在識別課稅要件的全部領域，離開實質課稅的原理，課稅要件的法律創(chuàng)制、行政認定和司法決斷皆無從談起，這造就了實質課稅原則在稅法領域的獨特地位，成為稅法領域全面適用的獨特原則。總之，在我國稅收法治化的進程中，稅收法定原則與實質課稅原則相輔相成，缺一不可。進一步從制度層面進行思考，建設稅收法治的具體突破口和路徑，千差萬別，林林總總，但其關鍵之處在于開放稅收司法，使得稅收法定主義、實質課稅原則在具體的稅案之中，歷經司法的評判和洗禮，以避免濫用稅法解釋權及對稅法的僵化理解。

［1］ 黃茂榮.法學方法與現代稅法［M］. 北京：北京大學出版社，2011.

［2］ 劉劍文，熊偉.稅法基本理論［M］.北京：北京大學出版社，2004.

［3］ 葛克昌.所得稅與憲法［M］.北京：北京大學出版社，2004.

［4］ ［美］維克多·瑟任伊著，丁一譯.比較稅法［M］.北京：北京大學出版社，2006.

責任編輯：高 陽

An Analysis on the Neutrality of Substance Taxation and Tax Legality Principle

Xiangzhi Teng

:Substance taxation principle shall be observed when identifying the taxpayer and tax object， implementing tax special measures and claiming the rights of tax jurisdictions. The neutrality can be achieved by applying the substance taxation principle to the conflicts between tax authorities and enterprises. The substance taxation principle can be introduced by both parties when making an assessment to the tax law. Substance taxation is one of the basic principles of tax laws， which is unique to the tax law field.

Abstract

Substantial taxation Neutrality principle Transaction characterization Anti-tax avoidance

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0058-05