國內(nèi)外自由貿(mào)易園區(qū)稅收制度比較研究

上海市稅務(wù)局課題組

國內(nèi)外自由貿(mào)易園區(qū)稅收制度比較研究

上海市稅務(wù)局課題組

內(nèi)容提要：本文介紹了中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)稅收制度建設(shè)的現(xiàn)狀，比較了上海與我國其他開放園區(qū)如深圳前海、珠海橫琴、福建平潭的稅收優(yōu)惠政策，借鑒了美國和日本兩個大型經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)驗，對上海開放型經(jīng)濟(jì)新體制架構(gòu)中的稅收制度建設(shè)提出了可行性建議。

自由貿(mào)易園區(qū) 稅收制度 上海

按字面上理解，自由貿(mào)易園區(qū)（Free Trade Zone），指的是主權(quán)國內(nèi)的貿(mào)易自由化，具體指向某一國家或地區(qū)境內(nèi)設(shè)立的小塊特定區(qū)域，實行優(yōu)惠稅收和特殊監(jiān)管政策。在過去一段時間以來，有相當(dāng)多的人認(rèn)為，相比國內(nèi)目前的各類保稅區(qū)，中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)（以下簡稱“上海自貿(mào)區(qū)”）意味著更優(yōu)惠的政策、更大的開放度。但隨著上海自貿(mào)區(qū)的建設(shè)不斷推進(jìn)，人們逐漸認(rèn)識到上海自貿(mào)區(qū)是以開放促進(jìn)改革的先行先試的壓力測試平臺。

一、上海自貿(mào)區(qū)稅收制度建設(shè)的基本介紹

上海自貿(mào)區(qū)從國家戰(zhàn)略出發(fā)，在稅收政策上注重稅收服務(wù)，不搞稅收政策“洼地”。上海自貿(mào)區(qū)稅收政策的基本目標(biāo)是：圍繞面向世界、服務(wù)全國的戰(zhàn)略要求和上?！八膫€中心”建設(shè)的戰(zhàn)略任務(wù)， 按照先行先試、風(fēng)險可控、分步推進(jìn)、逐步完善的方式， 把擴(kuò)大開放與體制改革相結(jié)合、把培育功能與政策創(chuàng)新相結(jié)合， 形成與國際投資、貿(mào)易通行規(guī)則相銜接的基本制度框架。

（一）上海自貿(mào)區(qū)總體方案提出營造相應(yīng)的監(jiān)管和稅收制度環(huán)境

《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)總體方案的通知》（國發(fā)［2013］38號）提出：適應(yīng)建立國際高水平投資和貿(mào)易服務(wù)體系的需要，創(chuàng)新監(jiān)管模式，促進(jìn)試驗區(qū)內(nèi)貨物、服務(wù)等各類要素自由流動，推動服務(wù)業(yè)擴(kuò)大開放和貨物貿(mào)易深入發(fā)展，形成公開、透明的管理制度。同時，在維護(hù)現(xiàn)行稅制公平、統(tǒng)一、規(guī)范的前提下，以培育功能為導(dǎo)向，完善相關(guān)政策。該文件一是提出創(chuàng)新監(jiān)管服務(wù)模式；二是提出了探索與試驗區(qū)相配套的稅收政策。

（二）上海自貿(mào)區(qū)實行的稅收優(yōu)惠政策

一是實施促進(jìn)投資的稅收政策。注冊在試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。對試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以股份或出資比例等股權(quán)形式給予企業(yè)高端人才和緊缺人才的獎勵，實行已在中關(guān)村等地區(qū)試點的股權(quán)激勵個人所得稅分期納稅政策。

二是實施促進(jìn)貿(mào)易的稅收政策。將試驗區(qū)內(nèi)注冊的融資租賃企業(yè)或金融租賃公司在試驗區(qū)內(nèi)設(shè)立的項目子公司納入融資租賃出口退稅試點范圍。

但根據(jù)實際調(diào)研情況來看，這兩項稅收政策實際上進(jìn)展并不太順利，未產(chǎn)生預(yù)期效果。

（三）上海自貿(mào)區(qū)推出10項稅收創(chuàng)新服務(wù)措施

上海自貿(mào)區(qū)2014年率先出臺“辦稅一網(wǎng)通”，推出了10項稅收創(chuàng)新服務(wù)措施，涵蓋稅務(wù)登記和電子發(fā)票等多個領(lǐng)域。國家稅務(wù)總局推出的15條創(chuàng)新服務(wù)和管理措施，就是建立在上海自貿(mào)區(qū)稅收創(chuàng)新服務(wù)試點基礎(chǔ)上的，貫穿了政府為企業(yè)服務(wù)、為納稅人服務(wù)的管理理念，利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，推進(jìn)稅務(wù)登記的便利化，充分體現(xiàn)了自貿(mào)區(qū)全國典型示范效應(yīng)。

二、上海自貿(mào)區(qū)與國內(nèi)其他開放園區(qū)的稅收政策比較

目前，國內(nèi)各開放園區(qū)最為關(guān)注的是稅收優(yōu)惠政策，而稅收優(yōu)惠政策焦點所在是企業(yè)所得稅和個人所得稅的優(yōu)惠政策。在各個園區(qū)中備受關(guān)注的是我國在深圳前海、珠海橫琴、福建平潭的稅收優(yōu)惠政策。

深圳前海、珠海橫琴、福建平潭、上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策對比如下：

（一）企業(yè)所得稅

深圳前海：經(jīng)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)按15%的優(yōu)惠稅率征收企業(yè)所得稅，其發(fā)生的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費按不超過企業(yè)工資總額8%的比例據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除。

珠海橫琴：明確對橫琴旅游休閑、商務(wù)服務(wù)、金融服務(wù)、文化創(chuàng)意、中醫(yī)保健、科教研發(fā)和高新技術(shù)等產(chǎn)業(yè)符合條件的企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

福建平潭：在制定產(chǎn)業(yè)準(zhǔn)入及優(yōu)惠目錄的基礎(chǔ)上，對平潭符合條件的企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

上海自貿(mào)區(qū)：1.細(xì)則還未出臺，目前的情況是享受保稅區(qū)相關(guān)財稅政策，入駐企業(yè)免稅兩年后三年減半征稅，俗稱“兩免三減半”；2.對區(qū)內(nèi)符合條件的從事離岸業(yè)務(wù)為主的企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；3.對于注冊在試驗區(qū)的企業(yè)或個人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可遞延（或分期）繳納所得稅。

（二）個人所得稅

深圳前海：在前海工作、符合前海優(yōu)惠類產(chǎn)業(yè)方向的境外高端人才和緊缺人才，其在前海繳納的工資薪金所得個人所得稅已納稅額超過工資薪金應(yīng)納稅所得額15%的部分，由深圳市政府給予財政補(bǔ)貼，且上述財政補(bǔ)貼免征個人所得稅。認(rèn)定名額原則上不設(shè)上限。

珠海橫琴：外籍員工每月工資減4 800元人民幣扣除額后，按5%～45%超額累進(jìn)稅率繳納個人所得稅。香港、澳門、臺灣地區(qū)同胞個人所得稅參照上述政策執(zhí)行。因工作關(guān)系而在橫琴任職、受雇或在橫琴提供獨立個人勞務(wù)并在橫琴新區(qū)繳納個人所得稅、擁有香港或澳門居民身份的個人；該辦法適用于2013年1月1日起及以后的個人所得。根據(jù)該辦法的規(guī)定，個稅補(bǔ)貼的范圍為按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定的十一項應(yīng)稅所得在橫琴實際繳納的個人所得稅稅款與其個人所得按照香港、澳門地區(qū)稅法測算的應(yīng)納稅款的差額。此外，納稅人取得的上述補(bǔ)貼免征個人所得稅。

福建平潭：無。

上海自貿(mào)區(qū)：實行股權(quán)激勵政策，對區(qū)內(nèi)企業(yè)以股份或出資比例等股權(quán)形式給予高端人才和緊缺人才的獎勵，可遞延（或分期）繳納個人所得稅。

（三）營業(yè)稅

深圳前海:1.注冊在深圳的保險企業(yè)向注冊在前海合作區(qū)的企業(yè)提供國際航運保險業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；2.注冊在前海合作區(qū)的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；3.注冊在前海合作區(qū)的符合規(guī)定條件的現(xiàn)代物流企業(yè)享受試點物流企業(yè)按差額征收營業(yè)稅的政策；4.在國家稅制改革框架下先行先試的其他財稅優(yōu)惠政策。①2011年前海工作報告顯示財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)文明確了前海規(guī)劃中有關(guān)航運保險、離岸外包、技術(shù)先進(jìn)型企業(yè)三項財稅政策。

珠海橫琴: 在符合國家稅收相關(guān)規(guī)定的框架下，區(qū)內(nèi)設(shè)有稅收征收后財政返還的優(yōu)惠條件。

福建平潭：對在我國臺灣地區(qū)小額貿(mào)易市場購物免稅；對在平潭注冊的綜合實驗區(qū)的航運、保險、服務(wù)外包、物流等業(yè)務(wù)，實施免征營業(yè)稅或差額征營業(yè)稅政策。

上海自貿(mào)區(qū)：“營改增”政策。

（四）增值稅

深圳前海：在符合國家稅收相關(guān)規(guī)定的框架下，區(qū)內(nèi)設(shè)有稅收征收后財政返還的優(yōu)惠條件。

珠海橫琴：在橫琴新區(qū)內(nèi)注冊企業(yè)之間貨物交易免征增值稅；區(qū)外銷往橫琴適用增值稅退稅政策的貨物（包括水、蒸汽、電力、燃?xì)猓曂隹?，由區(qū)內(nèi)從區(qū)外購買貨物的企業(yè)或區(qū)內(nèi)水電氣企業(yè)向主管國稅機(jī)關(guān)申報增值稅退稅。

福建平潭：區(qū)外銷往平潭適用增值稅退稅政策的貨物（包括水、蒸汽、電力、燃?xì)猓曂隹?，由區(qū)內(nèi)從區(qū)外購買貨物的企業(yè)或區(qū)內(nèi)水電氣企業(yè)向主管國稅機(jī)關(guān)申報增值稅退稅。

上海自貿(mào)區(qū)：無。

（五）印花稅、附加稅、其他稅

深圳前海、珠海橫琴、福建平潭、上海自貿(mào)區(qū)：在符合國家稅收相關(guān)規(guī)定的框架下，區(qū)內(nèi)設(shè)有稅收征收后財政返還的優(yōu)惠條件。

從稅收優(yōu)惠政策來看，上海除了浦東開發(fā)開放實施的一些財政補(bǔ)貼的個人所得稅以及對部分企業(yè)和行業(yè)的獎勵性返還外，沒有什么特殊的優(yōu)惠。但在提高通關(guān)便利、提升政府管理和服務(wù)水平上已經(jīng)有較多改進(jìn)舉措。

三、國際上其他開放園區(qū)的稅收政策簡介

大型經(jīng)濟(jì)體與小型經(jīng)濟(jì)體在對外貿(mào)易上所面臨的問題和采取的稅收政策完全不同。小型經(jīng)濟(jì)體如香港、新加坡、維京群島等國家或地區(qū)，實體經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小，作為離岸地幾乎無需考慮稅收流失問題，是發(fā)展離岸貿(mào)易的絕對受益者，因此一直采取全力支持離岸貿(mào)易發(fā)展的稅收政策，免稅政策多且積極爭取全世界的離岸業(yè)務(wù)到其國家或地區(qū)來開展。而美國、日本等大型經(jīng)濟(jì)體則要兼顧離岸貿(mào)易發(fā)展與稅收流失問題，歷史上往往是根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢來制定不同時期的離岸貿(mào)易稅收政策。目前，這些大型經(jīng)濟(jì)體在離岸貿(mào)易上主要是通過統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度，對國際貿(mào)易提供一系列的便利通關(guān)、商品管理等服務(wù)措施來提升國際貿(mào)易的市場競爭力。針對中國這樣一個龐大的經(jīng)濟(jì)體，美國和日本等大國的經(jīng)驗與教訓(xùn)更值得借鑒。

（一）美國

美國設(shè)立了相當(dāng)多的自由貿(mào)易區(qū)，目前50個州都有自貿(mào)區(qū)，總共有250個，由美國自貿(mào)區(qū)委員會負(fù)責(zé)管理。

美國自貿(mào)區(qū)的定義解釋是：在美國境內(nèi)的地區(qū)，其區(qū)域內(nèi)的國外和國內(nèi)的商品被認(rèn)為是在國外，或者至少是在美國海關(guān)領(lǐng)土以外的美國海關(guān)端口。某些類型的商品可以導(dǎo)入到這個區(qū)，而無需通過正式的海關(guān)入境手續(xù)或支付進(jìn)口關(guān)稅。 關(guān)稅和消費稅只在從保稅區(qū)轉(zhuǎn)移對美國消費的時間才征收。如果商品不會進(jìn)入美國商業(yè)，那么不必支付關(guān)稅或其他稅款。商品進(jìn)入一個區(qū)域或者說允許在境外貿(mào)易區(qū)的活動包括：組裝、制造①用戶必須接收來自保稅區(qū)董事會制造業(yè)的特別批準(zhǔn)。、 重新包裝、測試、存儲、銷毀、采樣、打撈、混合、重新標(biāo)記、處理、操縱。

邁阿密自由貿(mào)易區(qū)位于邁阿密多拉市，是佛羅里達(dá)州邁阿密-戴得郡唯一政府授權(quán)的民營自由貿(mào)易區(qū)，是輻射美國東南部以及中美洲地區(qū)的主要窗口。它主要提供公司在邁阿密設(shè)立銷售據(jù)點和發(fā)貨倉庫，并與美國政府達(dá)成協(xié)議，在此園區(qū)來自國外的商品外銷至美國以外的國家可免除美國關(guān)稅。

1.消除關(guān)稅：無海關(guān)，轉(zhuǎn)口商品無需支付反補(bǔ)貼或反傾銷稅；2.延期納稅：國家規(guī)定在公司收到銷售訂單后才繳納稅款；3.倒置關(guān)稅：在一個自由貿(mào)易區(qū)組裝貨物，用戶可選擇按單獨組件或在成品支付關(guān)稅，以稅率較低者為準(zhǔn)；4.靈活的商品管理：商品可以維修、操作、制造、重新包裝、組裝、重新標(biāo)記等；5.貯存期寬松：商品可以無限期地存儲，不會面臨罰款或其他風(fēng)險；6.省錢：經(jīng)紀(jì)費、商品加工費（MPF）較少，園區(qū)通過整合用戶的交易管理，簡化單周報告表。

（二）日本

日本最重要的自由貿(mào)易園區(qū)是沖繩特別自由貿(mào)易園區(qū)，該園區(qū)稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在：

1.所得稅：在國際物流工業(yè)發(fā)展園區(qū)內(nèi)的企業(yè)可以享受一系列稅收優(yōu)惠，如35%的應(yīng)稅所得減計；2.地方稅：可享受營業(yè)稅、不動產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)稅的部分減免；3.關(guān)稅：企業(yè)在關(guān)稅適用程序中可在可選系統(tǒng)中做出選擇。該園區(qū)其他優(yōu)惠政策有：

沖繩金融發(fā)展公司可提供低息貸款以及企業(yè)雇用35歲以下員工的可根據(jù)員工工資幅度享受政府補(bǔ)貼。

總體看，日本對于享受優(yōu)惠政策的條件設(shè)置比較嚴(yán)厲，一般的企業(yè)很難滿足這些條件，而且由于大部分外國企業(yè)希望在日本開展食品、皮鞋制品等的關(guān)稅免稅貨物貿(mào)易，這些貿(mào)易不能享受到自由貿(mào)易區(qū)的優(yōu)惠政策，因此，沖繩特別自由貿(mào)易園區(qū)在國際上不具有相應(yīng)的競爭地位和吸引力，不被外國企業(yè)充分利用。

四、對上海開放型經(jīng)濟(jì)新體制架構(gòu)中稅收制度建設(shè)的可行性建議

（一）從稅收管理理念上，繼續(xù)創(chuàng)新服務(wù)，轉(zhuǎn)變政府職能，實現(xiàn)稅務(wù)管理與服務(wù)的并行

無論是上海自貿(mào)區(qū)出臺的“辦稅一網(wǎng)通”10項措施，還是國家稅務(wù)總局新推出的15條創(chuàng)新服務(wù)和管理措施，從設(shè)想體系的構(gòu)建上，已比較完備。今后需要在實踐中加以落實，發(fā)現(xiàn)問題及時調(diào)整修正。此外，還應(yīng)繼續(xù)創(chuàng)新各項稅收服務(wù)，特別是運用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)高科技手段積極為納稅人提供方便快捷的服務(wù)，不斷地向著理想的管理目標(biāo)邁進(jìn)。

（二）在稅收政策內(nèi)容上，集中體現(xiàn)企業(yè)的需求，賦予地方一定的稅收立法權(quán)，各部門加強(qiáng)協(xié)作，推進(jìn)自貿(mào)區(qū)貿(mào)易、金融新的稅收政策的試行

稅收制度要向國際慣例靠攏，要反映出企業(yè)的需求。分稅種來看，主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、個人所得稅，對一些束縛企業(yè)進(jìn)行內(nèi)外貿(mào)易和對外投資的政策進(jìn)行一些微調(diào)，給予企業(yè)與國際一般水平相當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，或者在征稅措施上實施新服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等。比如增值稅，應(yīng)該繼續(xù)擴(kuò)大“營改增”的力度，最終實現(xiàn)完全取消營業(yè)稅，以適應(yīng)全球價值鏈和產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展、企業(yè)貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變的需求；在辦理出口退稅環(huán)節(jié)，應(yīng)各部門合作，在信息共享平臺上加強(qiáng)對企業(yè)的監(jiān)管，解決企業(yè)開展離岸貿(mào)易時出現(xiàn)貨物流、資金流、發(fā)票流等不一致時辦理出口退稅難的問題。在企業(yè)對外投資，尤其是對外股權(quán)投資時，對離岸收入的確認(rèn)及其稅收優(yōu)惠政策、居民與非居民所得稅的區(qū)別政策等制度進(jìn)行完善。鼓勵總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)惠政策、人才戰(zhàn)略的個人所得稅優(yōu)惠政策等。這些都是自貿(mào)區(qū)推動貿(mào)易便利化、金融創(chuàng)新時需要重點突破的政策，在不會引發(fā)大的控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上，要大力加以推開試驗。

（三）在推進(jìn)步驟上，先易后難，但到了改革的攻堅階段要大膽嘗試，步伐可以適當(dāng)加快

自貿(mào)區(qū)改革走的是先易后難的推進(jìn)模式。備案制取代審批制、放松事前監(jiān)管、三證合一、電子登記、簡化資料提供、推進(jìn)稅務(wù)登記便利化等舉措，仍屬于容易的改革內(nèi)容。但涉及貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變、外匯管制放松、金融業(yè)務(wù)拓展以及相關(guān)配套的稅收政策出臺等才是實質(zhì)性的改革內(nèi)容。改革既要大膽又要合法，改革也應(yīng)當(dāng)看到長期的、全局的、隱性的績效，不要因為怕對現(xiàn)狀產(chǎn)生沖擊就不敢改，貿(mào)易、金融、外匯以及配套的稅收政策等攻堅階段的改革，只有不畏難，膽大心細(xì)地去試，才可能把改革推向前進(jìn)。

（四）在保證條件上，人力資本是最有價值的資源，要大力推進(jìn)自貿(mào)區(qū)人才的匯聚

自貿(mào)區(qū)需要一批懂得貿(mào)易、金融、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、國際規(guī)則的人才匯集起來，共同推進(jìn)自貿(mào)區(qū)政府與企業(yè)的良性互動與服務(wù)合作。結(jié)合我國個人所得稅最高檔稅率偏高，抵扣項目少且低的特點，應(yīng)結(jié)合個人所得稅改革，實行有利于人才匯集的自貿(mào)區(qū)所得稅優(yōu)惠政策。

［1］ 上海市金融服務(wù)辦公室，上海金融業(yè)聯(lián)合會自貿(mào)區(qū)分會. 上海自貿(mào)區(qū)金融政策解讀［M］. 上海：上海交通大學(xué)出版社，2014.

［2］ 上海保稅區(qū)管委會研究室，李力. 世界自由貿(mào)易區(qū)研究［M］. 北京：改革出版社，1996.

課題組負(fù)責(zé)人：莊曉玖 龔祖英執(zhí) 筆：張勤芬

責(zé)任編輯：趙薇薇

A Comparative Study on the Tax System in Free Trade Zones Home and Abroad

A Research Group of Shanghai Tax Bureau

Based on the theoretical and practical brief analysis of the free trade zone， the current status of the tax system construction of China （Shanghai） Free Trade Zone was introduced， and the preferential tax policies between Shanghai and other Chinese major opening parks such as Qianhai of Shenzhen， Hengqin of Zhuhai， and Pingtan of Fujian Province were compared. By referring to the experience of the United States and Japan these two large scale economies， the feasible recommendations were provided for the tax system construction of the new structure of the open economy in Shanghai.

Free trade zone Tax System Shanghai

F810.42

B

2095-6126（2015）10-0050-04