新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算的變化與思考

胡瑩瑩

【摘要】新政策下的長期股權(quán)投資在會計核算上的主要變化表現(xiàn)為初始計量的變化，后續(xù)計量的變化，成本法與權(quán)益法的核算范圍以及變化以及執(zhí)行新準(zhǔn)則對財務(wù)報表的主要影響。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；會計核算；對財務(wù)報表的影響

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會計核算的主要變化

2014年，財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，并丁2014年7月1日起施行。新準(zhǔn)則重新規(guī)定了長期股權(quán)投資初始計量與后續(xù)計量的規(guī)定，并進(jìn)一步明確了成本法與權(quán)益法互相轉(zhuǎn)換的規(guī)定。

1.初始計量的變化

新準(zhǔn)則中更具體的區(qū)分了控制、共同控制和重大影響這三個概念，對于共同控制強(qiáng)調(diào)“僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在”；對于重大影響的定義排除了“不能控制、與其他方共同控制的制定”，這就意味著投資企業(yè)可能不是最終的控制方，新準(zhǔn)則的定義更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“在確定能否對被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”。可見，新準(zhǔn)則對于長期投資項(xiàng)目類型的劃分更有利丁指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，但其對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的強(qiáng)調(diào)則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

在合并時發(fā)生的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的審計、評估和法律咨詢等中介費(fèi)用以及其他直接相關(guān)的費(fèi)用，在發(fā)生時計人當(dāng)期損益。在企業(yè)合并之外以現(xiàn)金形式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按實(shí)際支付價格作為初始投資成本（支付價格包括直接的相關(guān)費(fèi)用、稅金以及其他的必要支出）。在發(fā)行證券時取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按其公允價值作為初始投資成本。在發(fā)行期間產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，如廣告費(fèi)、上市酒會費(fèi)等應(yīng)計人當(dāng)期損益。企業(yè)合并外的以其他方式取得的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)將其持有的投資直接作為出資計人長期股權(quán)投資?！?/p>

2.后續(xù)計量的變化

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量依然采用成本法和權(quán)益法，但在核算范圍和相關(guān)處理上均有相應(yīng)的調(diào)整。

（1）成本法和權(quán)益法在核算范圍上的變化

新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算范圍縮小了，只有對投資單位具有共同控制或重大影響采用權(quán)益法。對子公司的投資則采用成本法，在編制合并報表時要采用權(quán)益法調(diào)整。原準(zhǔn)則中，對被投資的單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用成本法，在新準(zhǔn)則中，要區(qū)分公允價值是否可以可靠計量，可以可靠計量的用權(quán)益法，不能可靠計量的用成本法。

（2）權(quán)益法核算的變化

舊準(zhǔn)則中初始投資成本與在被投資單位擁有的所有者權(quán)益進(jìn)行比較凋整成本，新準(zhǔn)則與被投資單位擁有的凈資產(chǎn)公允價值進(jìn)行比較，同時取消投資差額。初始投資成本大丁被投資單位擁有的凈資產(chǎn)公允價值時，該差額視為商譽(yù)，無需調(diào)整，作為投資成本。小丁被投資單位擁有的凈資產(chǎn)公允價值時，差額作為被投資企業(yè)所享有的利益，計人當(dāng)期損益，同時計人長期股權(quán)投資成本。

投資企業(yè)在確認(rèn)被投資單位擁有的投資份額時，應(yīng)當(dāng)以取得時的被投資單位的公允價值為依據(jù)，對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，通過被投資企業(yè)的凈損益和其他綜合收益2個科日，按其所占比例分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益。新準(zhǔn)則那個增加了其他綜合收益這一科日，其他綜合收益反映的是企業(yè)未在損益中確認(rèn)的已扣除所得稅后利得和損失凈額。對投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計政策、會計期間采用的方法不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的政策方法進(jìn)行財務(wù)報表調(diào)整，確認(rèn)相應(yīng)的投資損益。對聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益應(yīng)按照所享有的比例計算，并予以抵銷。投資雙方所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損失，應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值損失的。

（3）對被投資單位應(yīng)承擔(dān)凈虧損的會計處理改進(jìn)

新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)應(yīng)以其長期股權(quán)投資的賬面價值減至零為限，當(dāng)投資企業(yè)當(dāng)其被投資企業(yè)擁有長期權(quán)益類投資時，長期股權(quán)投資賬面價值沖減為零后，可以繼續(xù)沖減長期權(quán)益，但長期股權(quán)投資賬面價值不能為負(fù)數(shù)，當(dāng)長期權(quán)益的賬面價值不夠沖減并且有合同約定需要承擔(dān)額外虧損的，應(yīng)當(dāng)將這部分虧損計人預(yù)計負(fù)債，并確認(rèn)投資損益，當(dāng)其以后盈利時，按相反順序確認(rèn)價值，并確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。

（4）長期股權(quán)投資發(fā)生減值核算的變化

當(dāng)長期股權(quán)投資發(fā)生減值跡象時，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，無論是子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，都應(yīng)在有減值跡象發(fā)生時計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后將不得轉(zhuǎn)回。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

1.對母公司財務(wù)報表的影響

單從母公司報表看，不再顯示被投資公司的凈資產(chǎn)變化情況，母公司財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資以及投資收益等都會受到被投資公司的凈資產(chǎn)變化的影響，子公司的長期股權(quán)投資在財務(wù)報表上由權(quán)益法改為成本法。新準(zhǔn)則下，對母公司的各項(xiàng)權(quán)益影響較大，但對合并報表無實(shí)質(zhì)性影響。

2.投資差額對財務(wù)報表的影響

新準(zhǔn)則下，商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，直接計入當(dāng)期損益，商譽(yù)對當(dāng)期利潤可能會產(chǎn)生較大的影響。

3.虧損及其減值準(zhǔn)備對財務(wù)報表的影響

當(dāng)長期股投投資發(fā)生虧損時，會降低企業(yè)的利潤。當(dāng)計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，新準(zhǔn)則下一經(jīng)計提不能轉(zhuǎn)回，而原準(zhǔn)則是在計提范圍內(nèi)，在其價值回升時，已計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這一政策的改變使得企業(yè)的利潤可能會比以前減少。

4.長期股權(quán)投資對財務(wù)報表披露的影響

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其能夠?qū)嵤┛刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙娜N情況的假設(shè)和重大判斷，以及這些情況的變更進(jìn)行披露，對集團(tuán)企業(yè)重要的少數(shù)股東的持股比例的情況，以及重要程度進(jìn)行披露，對集團(tuán)企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)存在重大限制的需要進(jìn)行披露，企業(yè)還要對與合營、聯(lián)營企業(yè)關(guān)系的性質(zhì)以及與其是否具有戰(zhàn)略性目的等信息進(jìn)行披露，最后對企業(yè)的持股比例以及表決權(quán)比例均要進(jìn)行披露。