農(nóng)業(yè)上市公司舞弊手段及審計對策

林麗

農(nóng)業(yè)上市公司舞弊手段及審計對策

林麗

摘要：近年來，隨著國家惠農(nóng)力度的不斷增強(qiáng)，農(nóng)業(yè)上市公司盈利能力不斷增強(qiáng)，上市企業(yè)不斷增加。部分上市公司為了增發(fā)擴(kuò)股、吸引投資者，舞弊行為越來越多，舞弊手段越來越隱蔽。作為審計部門，審計風(fēng)險越來越大，難度越來越高。本文認(rèn)真梳理了我國農(nóng)業(yè)上市公司財務(wù)舞弊案件，結(jié)合具體事例，分析了農(nóng)業(yè)上市公司主要舞弊手段，結(jié)合審計理論和方法，提出了相關(guān)審計對策。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)上市公司；財務(wù)舞弊；舞弊手段；審計對策

一、農(nóng)業(yè)上市公司舞弊事件概述

中國資本市場于上世紀(jì)90年代初運(yùn)行，財務(wù)造假、舞弊案件時有發(fā)生，案件層出不窮，舞弊造假手段越來越多樣化、隱蔽化。在所有財務(wù)造假事件中農(nóng)業(yè)類上市公司較多，比較典型的案件有銀廣夏、藍(lán)田股份、新大地、綠大地等。

遼寧省沈陽市藍(lán)田股份有限公司，借助當(dāng)?shù)卣娃r(nóng)業(yè)部的優(yōu)惠措施，成為中國農(nóng)業(yè)第一股，創(chuàng)造了中國市場經(jīng)營的神話，神話的背后是財務(wù)造假，藍(lán)田股份涉及資產(chǎn)虛增、利潤虛增及其他造假事實(shí)，問題發(fā)現(xiàn)后，藍(lán)田奇跡迅速破滅，在資本市場引起軒然大波。

1994年6月上市的廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，曾因其優(yōu)質(zhì)業(yè)績和發(fā)展前景被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。2001年8月，銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件曝光?！般y廣夏”事件不斷發(fā)酵，經(jīng)查明，企業(yè)自1998年至2001年期間虛增利潤77156.70萬元，涉及偽造銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報關(guān)單和所得稅免稅文件等。因涉及銀廣夏財務(wù)造假案，深圳中天勤會計師事務(wù)所因此受到財政部處罰并解體。

廣東新大地生物科技股份有限公司，主營精煉茶油，規(guī)模效益在業(yè)內(nèi)平平，卻在中介機(jī)構(gòu)的護(hù)航下，成功過會，成為“茶油第一股”。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)大量與新大地招股書不符的事實(shí)，涉嫌虛增利潤、財報數(shù)據(jù)造假、隱瞞關(guān)聯(lián)交易，舞弊手段豐富，被稱為創(chuàng)業(yè)板造假上市第一股。

云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發(fā)行股票、偽造金融票據(jù)、故意銷毀會計憑證等，綠大地對2009年年度利潤進(jìn)行披露時，五度變更業(yè)績，史稱“變臉王”，董事長、總經(jīng)理等高管頻繁變動，3年三次更換審計機(jī)構(gòu)，涉嫌虛增資產(chǎn)、收入和利潤。

農(nóng)業(yè)類上市公司有其獨(dú)特性，一般與農(nóng)民直接交易，農(nóng)產(chǎn)品采購和銷售較為分散，現(xiàn)金交易量較大，農(nóng)業(yè)類存貨盤點(diǎn)較為困難、存貨單價較低，數(shù)量較多。審計起來具有一定的困難，審計風(fēng)險由此上升，很容易出現(xiàn)審計失敗案例。

本文結(jié)合具體案例，分析了農(nóng)業(yè)上市公司主要舞弊手段，結(jié)合審計理論和方法，提出了相關(guān)的審計對策，以期降低審計風(fēng)險，提高農(nóng)業(yè)類上市公司的審計質(zhì)量，防止審計失敗。

二、農(nóng)業(yè)上市公司舞弊手段分析

（一）通過虛構(gòu)交易商、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易虛增營業(yè)收入

為達(dá)到上市或者股票增發(fā)等目的，部分農(nóng)業(yè)公司通過虛構(gòu)往來客戶，制作假公章，偽造出庫單，出口銷售合同、出口報關(guān)單、銀行匯款單，購買相關(guān)發(fā)票等方式，編制虛假合同，達(dá)到掩蓋虛假交易、虛增收入的目的。虛報營業(yè)收入手段較為簡單，但是審計人員往往疏忽大意，不深入函證，導(dǎo)致上市企業(yè)蒙混過關(guān)。為達(dá)到上市目的，綠大地公司采用偽造變造合同、發(fā)票等手段虛構(gòu)商品交易業(yè)務(wù)，虛增收入。2004年至2007年，綠大地的前五大銷售客戶在上市后陸續(xù)神秘消失。2009、2010兩年，財務(wù)報表披露確認(rèn)苗木銷售退回2348萬元、2009年苗木銷售退回1.58億元，高額的苗木退回問題重重。據(jù)法院判定，綠大地2008年虛增收入8565萬元；2009年虛增收入6856萬元。銀廣夏通過虛構(gòu)往來商，修改相關(guān)業(yè)務(wù)票據(jù)，又先后偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關(guān)單、5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單等以此來增加銷售收入。據(jù)測算1998年至2001年虛構(gòu)商品銷售收入104962萬元，其中1998年虛增1776.10萬元。1999年實(shí)際虧損5003萬元，虛增利潤17781萬元。2000年虛增利潤56704萬元，實(shí)際虧損14940萬元。

農(nóng)業(yè)上市企業(yè)客戶及供應(yīng)商較多，業(yè)務(wù)較為復(fù)雜和分散，部分上市公司利用真實(shí)的購銷合同和真實(shí)的供應(yīng)商、客戶來虛增營業(yè)收入。2010年新大地將交易額僅有20萬元的一筆銷售收入在會計確認(rèn)時卻變成了85萬，該交易真實(shí)存在，只是金額變成了85萬，原始憑證跟記賬憑證不相符。在客戶的選擇上，新大地主要選擇一些比較偏遠(yuǎn)的小企業(yè)作為自己下游客戶和供應(yīng)商，審計人員一般不易到訪，為虛增收入提供了方便。

有的農(nóng)業(yè)企業(yè)通過注冊關(guān)聯(lián)公司或殼公司自買自賣虛增收入、虛增資產(chǎn)。例如綠大地公司，在公司成立和 上市過程中有預(yù)謀地注冊了大量的關(guān)聯(lián)公司或殼公司， 在實(shí)際操作時，假借購買土地款、工程款的名義將公司 的自有資金轉(zhuǎn)出，然后再將虛增部分的資金冒充收入再 流回企業(yè)賬上，通過這種方式不斷的循環(huán)來虛增收入。

比如公司支付建設(shè)工程款，賬上顯示支付了3000萬元，實(shí)際只支付1000萬元，多出的2000萬元轉(zhuǎn)入某個第三方關(guān)聯(lián)公司或殼公司，然后該關(guān)聯(lián)公司或殼公司再以采購綠大地公司農(nóng)產(chǎn)品的名義再流回公司，虛增收入和資產(chǎn)各2000萬元。

（二）降低、轉(zhuǎn)移成本費(fèi)用，利用盈余管理進(jìn)行利潤操縱、虛增利潤

利潤操縱是上市公司財務(wù)舞弊的主要手段和目的。利潤操縱的手段主要是增加收入，減少或轉(zhuǎn)移相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)通過濫用或隨意變更會計政策或會計估計，將應(yīng)計入費(fèi)用的科目計入遞延資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，將不符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化等方式調(diào)節(jié)當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。通過虛構(gòu)銷售、自賣自賣等方式虛增收入。銀廣夏子公司上海廣夏文化發(fā)展有限公司通過虛假確認(rèn)電視片廣告收入、拍攝費(fèi)用、盈余管理等手段虛增利潤2670萬元；銀廣夏控股子公司蕪湖廣夏公司通過多計資本化利息費(fèi)用、少計經(jīng)營費(fèi)用、不合理提折舊等方式虛增利潤313萬元。新大地2011年通過捏造向梅州市喜多多超市連鎖有限公司等9家客戶的商品銷售，虛增利潤總額1078萬元。通過自賣自買等方式，虛增利潤總額234萬元。2009年通過向喜多多超市、梅州市林業(yè)局、平遠(yuǎn)金利和平遠(yuǎn)縣財政局等4家客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，虛增利潤21萬元。

（三）利用投資性房地產(chǎn)、工程項(xiàng)目、生物資產(chǎn)等科目虛增資產(chǎn)

農(nóng)業(yè)上市公司的資產(chǎn)虛增主要是利用投資性房地產(chǎn)、工程項(xiàng)目和生物資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行財務(wù)舞弊。農(nóng)業(yè)上市公司對于土地資源有較大需求，土地是農(nóng)業(yè)上市公司的主要資產(chǎn)。對土地價值進(jìn)行虛增,主要是因?yàn)檗r(nóng)村土地價格沒有公允價值，出讓價格在造假方面比較容易。綠大地公司，通過虛增土地的面積或提高單價來虛增土地價值。2004年曾將合同金額為30萬元使用年限為三十年的集體土地，在其招股書中變?yōu)榱?55萬元。

有的農(nóng)業(yè)上市公司通過在建工程虛增資產(chǎn)。虛增在建工程是比較高明也是比較隱蔽的做法，因?yàn)橥ㄟ^在建工程和在建項(xiàng)目，資金大幅度增加是講得通的。通過偽造招投標(biāo)書、建筑合同、銀行劃款單等方式虛增固定資產(chǎn)，而實(shí)際上資金一分沒有投入。例如新大地2009年到2010年通過虛增在建工程然后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)1178萬元。綠大地公司曾公開披露：2008年至2010年期間，公司曾聘請工程承包商負(fù)責(zé)月望鄉(xiāng)灌溉系統(tǒng)項(xiàng)目的修建工作，工程總造價為4,270萬元。但后期發(fā)現(xiàn)，綠大地將道路建設(shè)和水池挖掘僅為200萬元的工程項(xiàng)目做成了620萬元的大工程，該項(xiàng)目虛增金額為420萬元。無中生有是這類舞弊案的通用做法，又如2008年綠大地公司通過偽造項(xiàng)目合同和相關(guān)支付憑證，偽造土壤改良項(xiàng)目的會計憑據(jù)，累計虛增資產(chǎn)價值4,527萬元。

農(nóng)業(yè)上市公司容易利用生物性資產(chǎn)進(jìn)行財務(wù)舞弊。生物資產(chǎn)具有隨時變動性，數(shù)量之多，統(tǒng)計難度較大，盤點(diǎn)方法受限，價值不容易核定，資產(chǎn)評估難度較大。正是由于此，部分上市公司就通過生物資產(chǎn)這一項(xiàng)目虛增資產(chǎn)。2014年獐子島10億元蝦夷扇貝突然“報廢”，上市公司聲稱天災(zāi)無法避免，實(shí)際上這些生物資產(chǎn)都是虛增出來的，最后通過報廢來保證賬實(shí)相符。當(dāng)年的藍(lán)田股份漁業(yè)禽業(yè)養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值高達(dá)幾萬元，正是靠生物資產(chǎn)無法準(zhǔn)確評估逃過了審計人員的視野。

三、農(nóng)業(yè)上市公司審計對策

（一）分析農(nóng)業(yè)上市企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境

農(nóng)業(yè)類上市公司是我國上市公司財務(wù)造假的高發(fā)領(lǐng)域，財務(wù)舞弊是企業(yè)實(shí)現(xiàn)提高收益和利潤、達(dá)到分紅、配股最直接和有效的手段。審計人員在進(jìn)行農(nóng)業(yè)上市公司審計時要了解企業(yè)所處的各種內(nèi)外環(huán)境，例如法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、市場環(huán)境、企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)等，判斷企業(yè)當(dāng)前存在的主要問題和主要經(jīng)營壓力。如果企業(yè)經(jīng)營壓力大就有財務(wù)舞弊的沖動，當(dāng)經(jīng)營狀況不理想時為了使財務(wù)報表面上好看，就采取舞弊的手段粉飾報表。2008年，部分農(nóng)業(yè)上市公司在金融危機(jī)的大背景下，多采取虛構(gòu)收入的方式進(jìn)行財務(wù)舞弊。所以關(guān)注上市公司所處的環(huán)境是審計的基礎(chǔ)工作。

（二）重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)上市企業(yè)關(guān)鍵的高風(fēng)險領(lǐng)域及相關(guān)的內(nèi)部控制建設(shè)

農(nóng)業(yè)上市企業(yè)內(nèi)部控制一般都不是很健全。在農(nóng)業(yè)上市公司審計過程中審計人員要關(guān)注以下幾個關(guān)鍵領(lǐng)域。一是要關(guān)注收入管理的控制制度，內(nèi)部控制是抑制虛增收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，良好的內(nèi)部控制是保證收入真實(shí)的重要基礎(chǔ)；二是要注重關(guān)聯(lián)交易，確保關(guān)聯(lián)交易是否真實(shí)，交易價格是否公允，有無內(nèi)部轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等行為，要重點(diǎn)識別關(guān)聯(lián)方，檢查關(guān)聯(lián)方及相關(guān)交易是否準(zhǔn)確披露；三是要關(guān)資產(chǎn)價格，尤其是生物性資產(chǎn)的計價、成本是否合理，是否符合財務(wù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，計提的折舊是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)估使用年限是否合理；四是要關(guān)注費(fèi)用成本，要評價費(fèi)用制度是否設(shè)計合理，費(fèi)用內(nèi)部控制制度是否健全，認(rèn)真審核費(fèi)用憑證，查看賬簿，關(guān)注是否有異常數(shù)據(jù)，比如原材料某月是否有偏高的現(xiàn)象。對費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性復(fù)核，通過相關(guān)比較，看是否存在虛報費(fèi)用成本的問題，比如制造費(fèi)用下降，產(chǎn)品成本 卻大幅增加，就存在虛報成本的問題。

（三）設(shè)計和實(shí)施針對舞弊的特別審計程序

一是加強(qiáng)分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒乱粋€關(guān)鍵程序，對發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司舞弊具有重要作用。其核心是將企業(yè)所處的環(huán)境信息與企業(yè)內(nèi)部財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，從而找出異常的領(lǐng)域，然后順藤摸瓜，找到舞弊的具體事項(xiàng)。二是正確使用函證程序。函證的目的是證實(shí)相關(guān)賬款余額真實(shí)性和正確性，及時發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生徇私舞弊行為。對農(nóng)業(yè)上市公司的應(yīng)收賬款等進(jìn)行核實(shí)，要規(guī)范函證程序，由審計人員親自發(fā)出，親自接受，不可由被審計單位負(fù)責(zé)發(fā)送和接受，從程序上確保規(guī)范。在函證過程中，要注重一些數(shù)額較大，回復(fù)時間過慢或者不回復(fù)的函證。三是重視對現(xiàn)金流量表的審計。相對于其他資產(chǎn)，對現(xiàn)金項(xiàng)目的操縱是很困難的，公司的現(xiàn)金流量表往往是真實(shí)的。一般來說財務(wù)造假企業(yè)的營業(yè)利潤與現(xiàn)金流量的趨勢是背離的。四是提高程序的不可預(yù)見性。例如審計一般會對金額較大的交易進(jìn)行重點(diǎn)審核，如果舞弊風(fēng)險高，就要適當(dāng)?shù)膶痤~小的業(yè)務(wù)選取適當(dāng)比例進(jìn)行核實(shí)。再比如對存貨的監(jiān)盤采用突擊的方式等。五是盡可能多地收集第三方證據(jù)。

（四）關(guān)注會計政策的使用、會計估計變更及會計差錯更正

按照可比性的要求，會計準(zhǔn)則不允許企業(yè)隨便變更會計政策和會計估計方法，變更必須具備一定的條件。部分農(nóng)業(yè)上市公司利用會計政策變更或者會計估計變更甚至?xí)嫴铄e更正來進(jìn)行財務(wù)舞弊，操縱企業(yè)利潤。審計人員可以詢問變更的主要依據(jù)、原因，及時獲取會計政策、估計變更的相關(guān)文件和資料，判定其合理性和合法性。檢查相關(guān)的會計處理是否正確，財務(wù)報告披露是否完整、準(zhǔn)確，關(guān)注會計政策、估計變更的累積影響數(shù)，會計差錯的更正要審查具體內(nèi)容及更正金額。要擴(kuò)大識別財務(wù)舞弊風(fēng)險的范圍，關(guān)注管理層財務(wù)舞弊行為。

參考文獻(xiàn)：

[1]龍鳳.企業(yè)財務(wù)舞弊特征與審計方法研究.西南財經(jīng)大學(xué)，2012-04-01.

[2]王道軍.上市公司財務(wù)舞弊的審計策略研究.西南財經(jīng)大學(xué)，2012-03-01.

[3]劉穎.上市公司財務(wù)會計報告舞弊手段及成因分析.西南財經(jīng)大學(xué)，2009-11-01.

（作者單位：宿遷學(xué)院）