審計(jì)失敗的成因及應(yīng)對措施

程姣姣

審計(jì)失敗的成因及應(yīng)對措施

程姣姣

摘要：自美國的“安然事件”曝光以后，越來越多的人關(guān)注公司舞弊及審計(jì)質(zhì)量的問題。盡管措施在不斷完善，但審計(jì)失敗事件屢禁不止，問題到底出在哪？如何避免審計(jì)失敗案件的發(fā)生，重拾社會(huì)公眾的信任，已成為當(dāng)今注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)所面臨的重大問題。筆者基于對“綠大地”事件始末的分析，揭示審計(jì)失敗的成因，并根據(jù)成因針對性的提出一些應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；財(cái)務(wù)舞弊；應(yīng)對措施

自上個(gè)世紀(jì)90年代以來，我國證券市場取得了突出的進(jìn)步，呈現(xiàn)出蓬勃的生命力。于此形成鮮明對比的是，綠大地等一些上市公司財(cái)務(wù)造假而導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例讓人觸目驚心。審計(jì)失敗嚴(yán)重影響了公司和事務(wù)所的企業(yè)形象，引發(fā)了前所未有的信任危機(jī)，極大地影響了市場的有序運(yùn)行。審計(jì)失敗已引起立法機(jī)構(gòu)、政府、投資人、社會(huì)公眾以及會(huì)計(jì)界人士的高度關(guān)注，從一定意義上講，已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)范疇而成為一個(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問題。

一、審計(jì)失敗的成因分析:基于“綠大地”事件的分析

云南綠大地生物科技股份有限公司成立于1996年6月，2006年首先申請IPO，未被證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)通過。2007年再次向證監(jiān)會(huì)提出申請，獲得批準(zhǔn)，并于2007年12 月21日在深圳證券交易所中小板上市。上市之后財(cái)務(wù)業(yè)績一片大好，但好景不長，由于綠大地2009年的業(yè)績預(yù)測報(bào)告多次更正，并由一開始的盈利變?yōu)榫揞~的虧損，多次的變臉也引起了證監(jiān)會(huì)的注意，綠大地于2010 年3月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查后，綠大地的財(cái)務(wù)舞弊行為暴露無遺，一系列的造假被一一揭露，其中還涉及申請上市時(shí)的造假，有關(guān)負(fù)責(zé)人被司法機(jī)關(guān)依法處理，而綠大地也因此易主，2011年5月4日綠大地股票被給予“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”特別處理。這一重大審計(jì)失敗的成因，可以歸結(jié)于以下兩個(gè)方面。

1.注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任

（1）審計(jì)師本身的不合規(guī)性。①缺乏專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎。鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對上市前的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能對農(nóng)業(yè)行業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)不太了解。后來的調(diào)查表明，上市前的資產(chǎn)存在巨大的虛增，其主要表現(xiàn)在：苗木的入賬價(jià)值是實(shí)際價(jià)值五六倍；還有土地報(bào)價(jià)的虛增也不容小覷。據(jù)報(bào)道稱，綠大地上市前通過偽造了一二十枚印章。這類惡劣的偽造，也并被查出，是有悖于審計(jì)師的職責(zé)的。②前后任會(huì)計(jì)師的無效溝通。綠大地上市后三年內(nèi)更換三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這一頻繁的變動(dòng)，表面上的理由似乎顯得有些牽強(qiáng)，如果事務(wù)所之間進(jìn)行過有效的溝通，或許舞弊早就被查出，也就會(huì)減少投資者的損失，審計(jì)失敗可能也就不會(huì)存在。

（2）審計(jì)大環(huán)境的漏洞性。①低違規(guī)成本與高收益的雙重作用。我國對審計(jì)舞弊的處罰力度偏輕，一般僅限于行政處罰，很少涉及民事責(zé)任。綠大地事件被暴露，證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查后，并未對負(fù)責(zé)綠大地多年審計(jì)并且對2008年財(cái)務(wù)報(bào)告出具無保留意見的鵬城事務(wù)所沒有任何的嚴(yán)厲處罰。審計(jì)舞弊行為的高收益和違規(guī)的低成本，在一定程度上提高了審計(jì)失敗的發(fā)生率。②密切關(guān)系的不利影響。據(jù)了解，被判刑的綠大地公司的財(cái)務(wù)顧問龐明星系原四川華源會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所長，蹊蹺的是龐明星原來在鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，彼時(shí)，鵬城是華源的密切合作伙伴、同時(shí)也是綠大地財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)方。這樣千絲萬縷的關(guān)系，不得不引起我們的關(guān)注，也正是這密切的關(guān)系給事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性造成了不利影響，從而也就造成了審計(jì)失敗的發(fā)生。

2.企業(yè)自身的責(zé)任

（1）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。綠大地在內(nèi)部控制方面存在很嚴(yán)重的缺陷，管理層只受董事長一人的控制，由董事長一人做主，在未達(dá)到上市的條件，董事長伙同財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，偽造企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，夸張企業(yè)的產(chǎn)能，上市后為了防止舞弊被發(fā)現(xiàn)，繼續(xù)采用隱藏的方式進(jìn)行舞弊。管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，因而就導(dǎo)致了舞弊行為的發(fā)生。

（2）財(cái)務(wù)人員的獨(dú)立性差。財(cái)務(wù)人員的獨(dú)立性會(huì)受到自身利益、密切關(guān)系、外在壓力的不利影響，難以做到實(shí)質(zhì)上和形式上的雙重獨(dú)立。企業(yè)做不到有實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的財(cái)務(wù)人員，那么就很難不存在高層舞弊的情形。綠大地在上市前，作為一民營企業(yè)，董事長完全掌握著企業(yè)的發(fā)展方向和盈利情況，如果董事長想財(cái)務(wù)造假，作為財(cái)務(wù)人員必須服從，否則只能是丟了飯碗。

二、應(yīng)對審計(jì)失敗的措施

（一）事務(wù)所層面改進(jìn)的方向

1.重視對被審計(jì)單位的選擇

被審計(jì)單位的情況直接影響到審計(jì)的效果。謹(jǐn)慎選擇審計(jì)客戶，可以在一定程度上降低審計(jì)失敗的概率。當(dāng)被審計(jì)單位向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出審計(jì)申請時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，對客戶的信譽(yù)、品德、能力、經(jīng)營 狀況等進(jìn)行全方位了解，評估其造假的可能。針對有造 假嫌疑并懷有惡意目的的企業(yè)，要抵制各方面誘惑，保 持堅(jiān)定的態(tài)度，堅(jiān)守審計(jì)的準(zhǔn)則。

2.排除對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素

對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素很多，排除這些不利影響的因素對維護(hù)事務(wù)所的企業(yè)形象也顯得尤其的重要。尤其得注意密切關(guān)系導(dǎo)致的不利影響，會(huì)計(jì)師會(huì)由于與被審計(jì)單位有密切的關(guān)系而為其出具不合理的審計(jì)意見，對于密切關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須嚴(yán)格的遵守新環(huán)境下審計(jì)準(zhǔn)則的要求，杜絕為密切關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行不合規(guī)的作業(yè)。

3.加大對會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的復(fù)核力度

獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核是指出具報(bào)告前，對項(xiàng)目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報(bào)告時(shí)形成的結(jié)論做出客觀評價(jià)的過程。獨(dú)立復(fù)核主要是針對上市公司，對于一些高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)也會(huì)根據(jù)事務(wù)所自身的規(guī)定來實(shí)施。事務(wù)所應(yīng)該加大對審計(jì)項(xiàng)目獨(dú)立復(fù)核的空間范圍，對于一些特殊環(huán)境背景下，但可能不屬于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)所具有的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目也需要進(jìn)行復(fù)核，防止注冊會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)樽陨砝娑霈F(xiàn)審計(jì)失敗。同時(shí)，應(yīng)該更加關(guān)注復(fù)核項(xiàng)目小組的獨(dú)立性，可以采用在自律協(xié)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的交叉復(fù)核，從而更有利于保護(hù)投資者的利益。

（二）企業(yè)層面努力的目標(biāo)

1.解決內(nèi)部控制失效的問題

內(nèi)部控制失效主要的表現(xiàn)在于：董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)未達(dá)到相互監(jiān)督的作用，尤其是監(jiān)事會(huì)未履行其職責(zé)，未有效的監(jiān)督董事會(huì)，防止其進(jìn)行舞弊。癥結(jié)在于監(jiān)事會(huì)的角色不夠獨(dú)立，在公司中會(huì)受到董事會(huì)權(quán)利的壓迫。所以當(dāng)務(wù)之急就是要把監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性擺在首位。對此我們可以考慮將監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)移交給獨(dú)立的第三方，而不受董事會(huì)的壓迫。

2.提高財(cái)務(wù)人員的獨(dú)立性

關(guān)于獨(dú)立性的問題，我們國家曾經(jīng)在政府機(jī)關(guān)和國有企業(yè)中實(shí)施過委派會(huì)計(jì)制度，這一做法主要是在于提高財(cái)務(wù)人員的獨(dú)立性，但實(shí)踐證明這一措施未達(dá)到有效的發(fā)揮作用，因此我們可以從提高財(cái)務(wù)人員的道德素質(zhì)入手，其中最重要的是加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員本身道德素質(zhì)的培養(yǎng)，定期組織一系列活動(dòng)來增進(jìn)財(cái)務(wù)人員對良好職業(yè)道德的深刻認(rèn)識(shí)，意識(shí)到良好的職業(yè)道德對財(cái)務(wù)工作的意義。

（三）行業(yè)層面變革的方向

1.加大審計(jì)失敗后的懲罰力度

要通過多種途徑加大對審計(jì)工作的監(jiān)督，改革監(jiān)督方式，創(chuàng)新監(jiān)管思路，利用三級審核、事務(wù)所內(nèi)部、社會(huì)及輿論等監(jiān)督渠道，對審計(jì)人員的審計(jì)工作進(jìn)行有效監(jiān)督。有關(guān)部門應(yīng)出臺(tái)一些嚴(yán)厲的措施從外部來約束事務(wù)所的行為，以此來防止一些事務(wù)所或會(huì)計(jì)師抱著僥幸的心理，在面臨高收益低風(fēng)險(xiǎn)時(shí)而做出的不恰當(dāng)?shù)臎Q定。懲罰的手段不僅僅只局限在對事務(wù)所或是會(huì)計(jì)師，而應(yīng)該形成一種連帶責(zé)任，更加的督促其進(jìn)行相互的監(jiān)督。制定嚴(yán)厲的處罰措施，加大對審計(jì)失敗人員的懲罰力度，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德壓力及審計(jì)過失的風(fēng)險(xiǎn)成本，降低審計(jì)人員舞弊的可能，并以此來減少審計(jì)失敗，為社會(huì)營造一個(gè)良好的審計(jì)環(huán)境是監(jiān)管部門亟待解決的問題。

2.改變事務(wù)所的選聘制度

新環(huán)境下事務(wù)所由被審計(jì)單位指定，這一選聘制度一定程度上導(dǎo)致了審計(jì)失敗的發(fā)生，所以必須改變事務(wù)所由被審計(jì)單位指派的現(xiàn)狀，在聘用機(jī)制中，可以由獨(dú)立的第三方來擔(dān)任這一角色，這樣才能打破企業(yè)雙重角色所可能帶來的涉及事務(wù)所自身利益的不利影響。這一選聘制度的改變，能在很大程度上提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，能很好的改善審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，能重拾公眾對審計(jì)行業(yè)的信心。不過要想把這一方法落實(shí)到實(shí)處，還有很多的困難去克服，同時(shí)也需要各方力量共同的努力。

3.出臺(tái)同業(yè)互查的有關(guān)政策

這一手段主要是想通過相互間的互查達(dá)到相互監(jiān)督的作用，如果僅僅是停留在行業(yè)內(nèi)的自律，只是由事務(wù)所間自由的相互督查，這一做法可能更多的是流于形式，所以可以考慮由相關(guān)有說服力、公眾效力的機(jī)關(guān)出臺(tái)一些政策更加能夠保障其有效實(shí)施。立法機(jī)關(guān)可以考慮從互查的隨機(jī)性出發(fā)，不局限于雙方交換互查，更多的考慮交叉互查。事務(wù)所間的互查一定是建立在有專業(yè)勝任能力的事務(wù)所的互查，權(quán)威性的檢查更有利于事務(wù)所恪盡職守、依法執(zhí)行業(yè)務(wù)活動(dòng)。這樣一來，可以在一定程度上保障審計(jì)的獨(dú)立性，也可以減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

綜上，本文著眼于審計(jì)失敗問題的研究，以近年來我國公司審計(jì)失敗的實(shí)例為落腳點(diǎn)，針對審計(jì)失敗的成因提出公司規(guī)避審計(jì)失敗的規(guī)制方案。審計(jì)失敗行為由來已久，其在不同的經(jīng)濟(jì)形勢下有不同的表現(xiàn)，是當(dāng)今世界各國都無法規(guī)避也沒有有效解決的一大難題，對它的研究也只能是循序漸進(jìn)，也期待國內(nèi)外的學(xué)者能齊心協(xié)力，共同克服這一難題。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）