淺析日本公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)我國(guó)的啟示

董光源

摘 要：自20世紀(jì)90年代，金融工具及其衍生的發(fā)展，使得傳統(tǒng)計(jì)量模式已難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，公允價(jià)值日益受到會(huì)計(jì)各界的廣泛關(guān)注。公允價(jià)值能夠?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)和交易提供合理的會(huì)計(jì)計(jì)量，其實(shí)質(zhì)是客觀價(jià)值，能動(dòng)態(tài)及時(shí)地反映企業(yè)的各項(xiàng)變化，為決策提供依據(jù)。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式而被大量的引用在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，但我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值的必要性和可行性有很大疑問，實(shí)務(wù)界對(duì)如何使用公允價(jià)值更處于迷茫中，阻礙了公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展。本文從日本公允價(jià)值的運(yùn)用入手，指出公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用現(xiàn)狀和問題，并進(jìn)一步據(jù)此為我國(guó)公允價(jià)值發(fā)展提出對(duì)策。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；日本；運(yùn)用現(xiàn)狀；問題；對(duì)策

一、公允價(jià)值在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）公允價(jià)值計(jì)量具的諸多優(yōu)勢(shì)

1.與歷史成本相比，公允價(jià)值能夠按照市場(chǎng)的變化，準(zhǔn)確的對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量進(jìn)行體現(xiàn)，了解企業(yè)的各種情況和能力。2.能夠充分合理地反映出資產(chǎn)價(jià)值。與歷史成本相比，公允價(jià)值能夠?qū)①Y產(chǎn)在市場(chǎng)總的變化體現(xiàn)出來(lái)，提出較準(zhǔn)確地合理的價(jià)值。3.使會(huì)計(jì)由成本核心轉(zhuǎn)向價(jià)值核心。人們很難通過傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資料獲得企業(yè)未來(lái)價(jià)值方面的直觀的信息。所以，其為現(xiàn)代會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)成本核心轉(zhuǎn)向價(jià)值核心奠定了基礎(chǔ)。4.能培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的理財(cái)意識(shí)。我國(guó)會(huì)計(jì)的核算職能包括記賬、算賬、報(bào)賬、參與預(yù)測(cè)、分析和考核，目前來(lái)說(shuō)我國(guó)的財(cái)會(huì)人員只重記賬、算賬、報(bào)賬，對(duì)于參與預(yù)測(cè)、分析和考核等很少關(guān)注，這將阻礙企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，若采用公允價(jià)值計(jì)量則可以提高自身管理理財(cái)?shù)乃健?.能使會(huì)計(jì)信息更有相關(guān)性。

（二）公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的具體現(xiàn)狀

我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，主要體現(xiàn)有：1、將公允價(jià)值和歷史成本、可變現(xiàn)凈值等等放在同等地位；2、雖然在一定范圍內(nèi)引入了公允價(jià)值，但是對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，我國(guó)公允價(jià)值的運(yùn)用還不廣泛。

二、公允價(jià)值在應(yīng)用中存在問題

（一）缺少成熟的市場(chǎng)

公允價(jià)值的適用必須有較活躍的交易市場(chǎng)和客觀公正的評(píng)估機(jī)構(gòu)，公允價(jià)值依靠活躍市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)施，這樣才能保證計(jì)量的可靠性和相關(guān)性，并根據(jù)此確定交易的價(jià)格。而當(dāng)前的實(shí)際情況是許多資產(chǎn)和負(fù)債不具有這樣的市場(chǎng)條件，我國(guó)沒有西方國(guó)家一樣成熟的市場(chǎng)。這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型沒有完成，通過恒定的價(jià)格難以反映變動(dòng)的價(jià)值，絕大多數(shù)的資產(chǎn)在獲得其公允價(jià)值時(shí)很難準(zhǔn)確。

（二）缺乏有效的監(jiān)督體系

在法律監(jiān)督方面，對(duì)違法行為沒有威懾力和強(qiáng)大的懲罰措施。對(duì)于利用公允價(jià)值進(jìn)行操縱利潤(rùn)行為的懲罰不夠嚴(yán)厲；另外，因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于利益的過度追求，摒棄了應(yīng)該堅(jiān)持的獨(dú)立性的客觀原則，這就影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能。

（三）操作難度大，公允價(jià)值難以計(jì)量

我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)雖有極大的發(fā)展，但在實(shí)際中不易應(yīng)用，公允價(jià)值難以計(jì)量，使得新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅是空洞的，不真實(shí)的，沒有細(xì)節(jié)的規(guī)定。特別是在市場(chǎng)交易不活躍或市場(chǎng)價(jià)格缺乏的時(shí)候，許多會(huì)計(jì)要素難以找到合適的交易價(jià)格所以在計(jì)量操作上面臨著很大困難。

三、公允價(jià)值在日本的運(yùn)用

（一）公允價(jià)值的適用對(duì)象

公允價(jià)值評(píng)價(jià)的適用對(duì)象：公允價(jià)值在最初測(cè)定、事后測(cè)定、減損處理、企業(yè)重組等許多情況下都適用。這些對(duì)象不僅包括金融商品，還包括廣義上的非金融商品。

（二）公允價(jià)值運(yùn)用的影響因素

1.資產(chǎn)和負(fù)債。公允價(jià)值可以對(duì)特定的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行測(cè)定。所以，在測(cè)定日所決定資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格，備受市場(chǎng)參與者的關(guān)注。這種與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的特征，也是企業(yè)在進(jìn)行公允價(jià)值測(cè)定時(shí)必須要考慮的。

2.交易。公允價(jià)值測(cè)定，是在現(xiàn)在的市場(chǎng)情況下，在測(cè)定日，市場(chǎng)參與者進(jìn)行非特定交易時(shí)對(duì)資產(chǎn)的銷售或負(fù)債的轉(zhuǎn)讓的價(jià)值的一種假定，當(dāng)下，對(duì)資產(chǎn)的出售或負(fù)債的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行的交易，需要對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行假設(shè)，包括：與這種資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的主要市場(chǎng)；若主要的市場(chǎng)不存在，與這種資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的最有利的市場(chǎng)。

3.市場(chǎng)參與者。企業(yè)或者市場(chǎng)參與者在決定資產(chǎn)或價(jià)格通常使用假定，而資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值必須得到測(cè)定。

4.價(jià)格。公允價(jià)值測(cè)定的得出，需要綜合比較測(cè)定日非特異的交易、資產(chǎn)出售特別是交易價(jià)格或負(fù)債的轉(zhuǎn)讓所支付的金額價(jià)格、直接可以觀察到的價(jià)格、使用評(píng)價(jià)方法得到的價(jià)格。

（三）公允價(jià)值在各方面的運(yùn)用

1.非金融資產(chǎn)的運(yùn)用

（1）非金融資產(chǎn)的最高和最佳利用。非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值測(cè)定是對(duì)資產(chǎn)利用的最高和最佳方法，或者說(shuō)，最高和最佳的方法是指，其他市場(chǎng)參與者在交易中出于對(duì)自身利益考慮而進(jìn)行的資產(chǎn)利用。

（2）非金融資產(chǎn)的價(jià)值算定的前提。非金融資產(chǎn)和其他資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行重組利用時(shí)，市場(chǎng)參與者為了獲得最大的價(jià)值，故而采用最高和最佳的利用方法。這種情況下，所謂非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，又是與其他資產(chǎn)或負(fù)債共同利用、而其他資產(chǎn)或負(fù)債是市場(chǎng)參與者的假設(shè)的基礎(chǔ)上取得的。從而可以對(duì)非金融資產(chǎn)的出售和現(xiàn)在的交易的實(shí)際價(jià)格進(jìn)行確定。

2.負(fù)債和企業(yè)自行發(fā)行的共同持有性金融商品的運(yùn)用

（1）關(guān)于轉(zhuǎn)讓時(shí)的假定。負(fù)債在轉(zhuǎn)讓的過程中，負(fù)債是持續(xù)存在的，市場(chǎng)參與者中的轉(zhuǎn)讓方有假定各種要求的義務(wù)。所以，負(fù)債在測(cè)定日交易雙方不可進(jìn)行結(jié)算和取消。企業(yè)自身發(fā)行的共同擁有的金融商品在轉(zhuǎn)讓當(dāng)中，共同擁有金融商品是持續(xù)存在的，市場(chǎng)參與者中的轉(zhuǎn)讓方對(duì)共同擁有性金融商品關(guān)聯(lián)的權(quán)利和需繼承的義務(wù)進(jìn)行假設(shè)。所以，共同擁有性金融商品在測(cè)定日必須假設(shè)不可進(jìn)行解約和取消。

（2）轉(zhuǎn)讓過程中市場(chǎng)價(jià)格不存在的情況。同樣的或類似的負(fù)債或企業(yè)自身發(fā)行的共同擁有性金融商品在轉(zhuǎn)讓過程中市場(chǎng)價(jià)格不存在、將同樣的其他資產(chǎn)作為自身所有的情況。作為企業(yè)，對(duì)于這樣的負(fù)債或企業(yè)自身發(fā)行的共同擁有性金融商品，在測(cè)定日時(shí)，要從將同樣的資產(chǎn)作為自身所有的市場(chǎng)參與者的觀點(diǎn)出發(fā)，進(jìn)行公允價(jià)值的測(cè)定。

同樣，同一種或類似的負(fù)債或企業(yè)自身發(fā)行的共同擁有性金融商品在轉(zhuǎn)讓中不存在市場(chǎng)價(jià)格，且同樣的其他資產(chǎn)不被作為自身企業(yè)所有的情況，企業(yè)對(duì)這樣的負(fù)債或企業(yè)自身發(fā)行的共同擁有性金融商品，要從擁有共同擁有性請(qǐng)求權(quán)的市場(chǎng)參與者的觀點(diǎn)出發(fā)，運(yùn)用評(píng)價(jià)方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)定。

四、改善公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問題的對(duì)策

（一）建立開放、活躍、統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境

不斷完善公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的社會(huì)和市場(chǎng)條件公允價(jià)值應(yīng)用的重要條件是存在著活躍的市場(chǎng)。公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，只有存在一個(gè)公平有效的市場(chǎng)，才有可能得到真實(shí)、可靠的公允價(jià)值。

（二）完善公允價(jià)值體系

我國(guó)處于公允價(jià)值實(shí)行的初級(jí)階段，應(yīng)學(xué)習(xí)外國(guó)的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)的實(shí)際特點(diǎn)制定完善的公允價(jià)值準(zhǔn)則，制定便于操作的細(xì)則。制定更具體的、更便于操作、更詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量細(xì)則，使做出決策的決策者對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行可靠和公允的評(píng)估。

（三）加大對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)的監(jiān)管力度

加強(qiáng)對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)的監(jiān)管，不斷完善監(jiān)管機(jī)制，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以避免發(fā)生不公平交易和利潤(rùn)操縱的情況，保障我國(guó)公允價(jià)值的應(yīng)用。應(yīng)當(dāng)借鑒日本公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求，堅(jiān)持政府監(jiān)管與社會(huì)監(jiān)管相結(jié)合、形成較完整的市場(chǎng)化監(jiān)管體系，并對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入準(zhǔn)出和市場(chǎng)的運(yùn)營(yíng)實(shí)行全程監(jiān)管。

（四）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)技能

在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要做出大量且正確的職業(yè)判斷。而全面的專業(yè)理論知識(shí)功底，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是做出正確的職業(yè)判斷的依靠。要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員守法意識(shí)和職業(yè)道德的教育。（作者單位：重慶交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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