會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正探討

□文/張 雪 張 麗

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、前期差錯(cuò)及其產(chǎn)生的原因

（一）會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。

（二）前期差錯(cuò)產(chǎn)生的原因。根據(jù)前期差錯(cuò)的定義，可以從錯(cuò)誤的根本上探究前期差錯(cuò)產(chǎn)生的原因，但如果從差錯(cuò)產(chǎn)生的動(dòng)機(jī)上看，無非有故意和非故意之分。故意將賬務(wù)處理做錯(cuò)在會(huì)計(jì)上屬于舞弊行為，非故意原因出現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)可能是由于會(huì)計(jì)人員理解能力和職業(yè)判斷能力差造成的，也有可能是疏忽造成的。

由于疏忽原因或其他原因，可能出現(xiàn)的前期差錯(cuò)主要有：（1）忽視事實(shí)或者是錯(cuò)誤的使用，比如一個(gè)企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同按照商品收入的確認(rèn)原則確認(rèn)了收入，但實(shí)際上應(yīng)該按照合同規(guī)定的方法對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行確認(rèn)；（2）用錯(cuò)誤的方式進(jìn)行賬戶分類及計(jì)算，比如某企業(yè)購(gòu)入五年期的國(guó)債，想要持有至到期，卻錯(cuò)誤的將賬目計(jì)入到長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目；（3）漏計(jì)已經(jīng)完成的交易，比如說企業(yè)已經(jīng)銷售了一批商品，并且已完成商品的發(fā)出工作，已收到貨款并開出增值稅專用發(fā)票，這些條件已表明商品銷售已經(jīng)確認(rèn)完成，但并沒有在銷售收入賬目中記錄。還有的就是沒有實(shí)現(xiàn)的收入?yún)s提前確認(rèn)收入的情形；（4）錯(cuò)誤劃分收益性支出與資本性支出，如將工程人員的工資列入了“管理費(fèi)用”。出于故意而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，主要是在會(huì)計(jì)核算時(shí)使用了法律或者是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等不允許使用的會(huì)計(jì)政策。如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法，取消了后進(jìn)先出法，如果對(duì)發(fā)出的存貨計(jì)價(jià)方法卻仍然采用后進(jìn)先出法，就屬于主觀故意導(dǎo)致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

如果由于上述原因?qū)е缕髽I(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中出現(xiàn)差錯(cuò)，會(huì)使對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告反映錯(cuò)誤信息，影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)，及時(shí)糾正錯(cuò)誤信息，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性，從而保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則

（一）更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)要以相關(guān)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中明確指出了前期差錯(cuò)的更正方法以及賬務(wù)處理程序，企業(yè)在進(jìn)行錯(cuò)賬更正時(shí)應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行。只有遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，財(cái)務(wù)工作才能逐漸規(guī)范化，并不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)必須符合會(huì)計(jì)原理和核算程序的要求。更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，往往需要作出新的賬務(wù)處理來糾正原錯(cuò)賬，新的賬務(wù)處理必須符合會(huì)計(jì)原理和核算程序。只有符合會(huì)計(jì)原理和核算程序，才能反映錯(cuò)賬的來龍去脈，清晰表達(dá)調(diào)整的思路；才能做到核算準(zhǔn)確，數(shù)字可靠；才能做到賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符和賬表相符；才能使會(huì)計(jì)報(bào)表前后期保持連續(xù)性和完整性。如果更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)不符合會(huì)計(jì)原理和核算程序的要求，采取一些簡(jiǎn)單的甚至不允許的（如用藥水涂抹后進(jìn)行更正）更正方法，則會(huì)導(dǎo)致賬務(wù)混亂。

（三）更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)必須具有針對(duì)性。更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)首先識(shí)別錯(cuò)誤的環(huán)節(jié)并將錯(cuò)誤進(jìn)行歸類，之后針對(duì)不同的錯(cuò)誤類別，選定不同的更正方法。問題出現(xiàn)在哪里，就針對(duì)性的從哪里進(jìn)行修改，從而消除虛假的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)反映會(huì)計(jì)核算情況。

三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的選擇，可以考慮兩個(gè)因素：一是從發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的時(shí)間上考慮，可以分為年度資產(chǎn)負(fù)債日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，或者是當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，以及當(dāng)年在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯(cuò)；二是從差錯(cuò)的重要程度上看，分為重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)和不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

一般來說，對(duì)于當(dāng)年發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，或在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯(cuò)，會(huì)計(jì)上可以采用劃線更正法、紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行錯(cuò)賬更正，而不必強(qiáng)調(diào)差錯(cuò)重要與否。而如果是年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的要求進(jìn)行處理。

如果當(dāng)期發(fā)現(xiàn)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定的方法進(jìn)行更正。該具體準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)前期差錯(cuò)分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò)。所謂重要還是不重要是相對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策而言的。如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)遺漏或錯(cuò)誤就是重要的。重要的前期差錯(cuò)與不重要的前期差錯(cuò)，本著簡(jiǎn)化核算的原則，需要采用不同的核算方法，以下分別論述：

（一）重要前期差錯(cuò)的更正。重要的前期差錯(cuò)一般采用追溯重述法。追溯重述法即在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的當(dāng)期，視同該差錯(cuò)以前從未發(fā)生過，從而對(duì)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益類項(xiàng)目以及損益類項(xiàng)目金額進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，即追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目的期初余額，涉及到損益的，還應(yīng)調(diào)整差錯(cuò)對(duì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益的影響，財(cái)務(wù)報(bào)表的其他項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

例如：大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計(jì)提了一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用450，000 元，所得稅申報(bào)表中已經(jīng)將該費(fèi)用扣除。假設(shè)2014年使用的企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。公司發(fā)行的股票份額為3，600，000 股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

1、分析差錯(cuò)的影響數(shù)。2013年多計(jì)提折舊費(fèi)用450，000 元，少計(jì)所得稅費(fèi)用112，500 元（450000×25%），少計(jì)凈利潤(rùn)337，500 元（450000-112500），少計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)112，500 元，少提取法定盈余公積33，750 元（337500×10%）。

2、沖銷多計(jì)提的折舊：

借：累計(jì)折舊 450000

貸：以前年度損益調(diào)整 450000

3、調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 112500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 112500

4、將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”：

借：以前年度損益調(diào)整 337500

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 337500

5、調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 33750

貸：盈余公積——法定盈余公積 33750

6、財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述。大華公司在列報(bào)2014年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2014年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額，利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

（1）調(diào)整2014年資產(chǎn)負(fù)債表年初余額。調(diào)減累計(jì)折舊450，000元，調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)112，500 元，調(diào)增盈余公積33，750 元，調(diào)增未分配利潤(rùn)303，750 元。

（2）調(diào)整2014年利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年（2013年）金額。調(diào)減營(yíng)業(yè)成本450，000 元，調(diào)增所得稅費(fèi)用112，500 元，調(diào)增凈利潤(rùn)337，500元，調(diào)增基本每股收益0.09375 元（337500 元/3600000 股）。

（3）調(diào)整2014年所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年（2013年）金額。調(diào)增前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額33，750 元，調(diào)增未分配利潤(rùn)上年金額303，750 元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額337，500 元。

（二）不重要的前期差錯(cuò)的更正。不重要的前期差錯(cuò)在進(jìn)行錯(cuò)賬更正時(shí)，可以采用未來適用法。所謂未來適用法，即只需將錯(cuò)誤按照正確的做法進(jìn)行更正就可，不需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期報(bào)表項(xiàng)目的期初數(shù)，只需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期于前期相同項(xiàng)目的金額。涉及損益的，直接計(jì)入本期于上期相同的凈損益項(xiàng)目。

假設(shè)上題中，大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計(jì)提了一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用45 元。則因?yàn)榻痤~較小，為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理流程，沒有必要采用追溯重述法，只需要采用未來適用法進(jìn)行調(diào)整即可。即只需要做一筆如下分錄：

借：累計(jì)折舊 45

貸：管理費(fèi)用 45

四、加強(qiáng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)確性的建議

（一）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，確保其得到有效執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制制度可以減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生并能保證出現(xiàn)差錯(cuò)后可以即刻得到修正。目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都建立了內(nèi)部控制制度，但制度制定水平及實(shí)際發(fā)揮作用卻參差不齊。大多會(huì)計(jì)差錯(cuò)的形成往往是因?yàn)槠髽I(yè)沒有按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督造成的，這充分說明企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性沒有得到有效的發(fā)揮。要促進(jìn)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就必須不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度并采取一定的措施保證其得到有效的執(zhí)行。

（二）增加會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露內(nèi)容?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：前期差錯(cuò)的性質(zhì)；各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金；無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)的開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。這種信息披露是不全面的，還應(yīng)要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)公司的整體狀況及行業(yè)狀況的說明、對(duì)更正影響的持續(xù)性披露等要求。對(duì)持續(xù)性披露的要求有利于增加市場(chǎng)對(duì)差錯(cuò)更正行為的監(jiān)督，也有利于投資者對(duì)差錯(cuò)更正行為的正當(dāng)性和合理性進(jìn)行判斷。

（三）建立責(zé)任追究制度。為了保證會(huì)計(jì)信息的客觀性和規(guī)范性，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了多項(xiàng)法律法規(guī)和相關(guān)制度，如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但一些企業(yè)利用法律法規(guī)某些條款的缺陷進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，對(duì)財(cái)務(wù)虛假陳述等欺詐行為的相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，并引入民事賠償制度，使投資者的損失得到賠償。

［1］張清芳.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的原則和方法.財(cái)會(huì)研究，2008.4.

［2］孔艷，夏紅雨，劉艷云.會(huì)計(jì)差錯(cuò)及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正研究.財(cái)會(huì)月刊，2014.3.