國有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷和政府審計

編者按：新中國的政府審計事業(yè)恢復(fù)以來，國家審計機關(guān)在維護國家財經(jīng)秩序、推進政府依法行政和廉政建設(shè)、改善國家治理和組織治理中發(fā)揮了重要的作用。然而，實踐中有許多困惑，例如，審計究竟應(yīng)該干什么？哪些是審計業(yè)務(wù)？哪些不是審計業(yè)務(wù)？審計的邊界何處？審計應(yīng)該有什么權(quán)力？實踐中的上述困惑表明政府審計基本理論還需要大力發(fā)展。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)政府審計基本理論研究系列文章。

【摘 要】 國有資源經(jīng)管責(zé)任履行過程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的前提下，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立治理構(gòu)造來應(yīng)對這些問題，政府審計是這個治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過揭示機制、威懾機制、預(yù)警機制和抵御機制，直接抑制機會主義傾向和次優(yōu)問題；另一方面，通過評估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計需求可能出現(xiàn)差異化。

【關(guān)鍵詞】 政府審計需求； 國有資源委托代理關(guān)系； 國有資源經(jīng)管責(zé)任； 自利； 有限理性

中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0129-08

一、引言

政府審計為什么會產(chǎn)生？政府審計為什么會變遷？不同的國家或地區(qū)的政府審計為什么會呈現(xiàn)差異化？這些問題都涉及政府審計需求理論，因此，從理論上解釋清楚政府審計需求具有重要的意義。首先，政府審計需求說清楚了，政府審計的社會價值也就說清楚了；其次，政府審計需求說清楚了，政府審計的定位也就說清楚了；最后，政府審計需求說清楚了，政府審計的變遷及其差異化也就說清楚了。

目前，關(guān)于政府審計需求的分歧主要在于政府審計與委托代理關(guān)系是否相關(guān)。筆者發(fā)現(xiàn)：一方面，許多存在國有資源委托代理關(guān)系的地方，并沒有政府審計；另一方面，凡是存在政府審計之處，都存在國有資源委托代理關(guān)系。本文認(rèn)為，國有資源委托代理關(guān)系是政府審計需求的必要條件，但不是充分條件，人性缺陷和一些權(quán)變因素也會影響政府審計需求。基于這個觀點，從國有資源經(jīng)管責(zé)任和人性缺陷出發(fā)，并考慮權(quán)變因素，提出政府審計需求的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理政府審計需求相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，按國有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷及其后果、治理構(gòu)造到政府審計這個邏輯路徑來分析政府審計需求及其差異化，提出政府審計需求的理論框架；然后用這個理論框架來分析新中國政府審計變遷的原因及其后果，以一定程度上驗證本文的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

關(guān)于審計需求的理論解釋主要有代理理論、信息理論、保險理論和行為理論。審計需求的代理理論認(rèn)為，在委托代理關(guān)系中，審計是委托人與代理人的共同需求，其目的是為了降低委托代理關(guān)系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；楊時展，1986）。審計需求的信息理論有兩個分支，一是信號傳遞理論，二是信息含量理論。信號傳遞理論認(rèn)為，審計就是一個信號，通過審計的一些相關(guān)事項的選擇向市場傳遞了信號。信息含量理論認(rèn)為，審計的本質(zhì)功效在于增進財務(wù)信息的可信性及決策有用性（Timan，Truman，1986）。審計需求的保險理論認(rèn)為，審計兼具信息價值和保險價值，財務(wù)信息使用者除了寄希望于審計師通過鑒證機制在實質(zhì)上降低財務(wù)信息風(fēng)險之外，還可以通過風(fēng)險轉(zhuǎn)移機制將其所面臨的財務(wù)信息風(fēng)險全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計師（Menon，Williams，1994）。審計需求的行為理論認(rèn)為，人的行為都是有動機的，由于不同的人價值觀不同、目標(biāo)不同，每個人的動機和表現(xiàn)出來的行為方式也不一樣，為了確保社會或組織的有序性并達到某種既定的目標(biāo)，對于人的行為需要加以控制和引導(dǎo)，審計是控制和引導(dǎo)的方式之一（謝榮，2011）。

以上幾種理論是關(guān)于審計一般的需求理論。很顯然，信息理論、保險理論對政府審計需求的解釋力不夠，行為理論對政府審計需求具有一定的解釋力，但缺乏針對性。

關(guān)于政府審計需求的分歧在于政府審計與委托代理是否相關(guān)。多數(shù)文獻認(rèn)為，所有的審計，都源于委托代理關(guān)系，政府審計也不例外（楊時展，1986）；現(xiàn)代國家審計是基于公共受托責(zé)任而形成（楊肅昌，2012）；受托責(zé)任關(guān)系是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動因，而審計則是受托責(zé)任關(guān)系能夠順利實現(xiàn)的必要手段和保證機制（鐘超誠，2012）。然而，也有一種觀點認(rèn)為，“現(xiàn)代國家審計是基于公共受托責(zé)任而形成”，這一觀點值得商榷。我國現(xiàn)行國家審計制度是適應(yīng)國家管理也可稱之為國家治理的內(nèi)在需要而產(chǎn)生的一種制度安排（王羚，2012）。

本文認(rèn)為，從現(xiàn)實來觀察，政府審計離不開國有資源委托代理關(guān)系，在這個世界上找不到有政府審計但不存在國有資源委托代理關(guān)系的情形，王羚（2012）所列舉的中華蘇維埃臨時中央政府時期的審計，也是存在國有資源委托代理關(guān)系的。中華蘇維埃是人民的蘇維埃，不是政府人本身的蘇維埃，這就存在國有資源委托代理關(guān)系。另外，王羚（2012）認(rèn)為“我國現(xiàn)行國家審計制度是適應(yīng)國家管理也可稱之為國家治理的內(nèi)在需要而產(chǎn)生的一種制度安排”，問題的關(guān)健是為什么國家治理會內(nèi)在地需要審計呢？作者并沒有回答這個問題。如果深入分析這個問題，必然會涉及國有資源委托代理關(guān)系。

當(dāng)然，筆者也發(fā)現(xiàn)，許多存在國有資源委托代理關(guān)系的地方，并沒有政府審計。例如，新中國成立之后有30多年的時間并沒有政府審計。如果強調(diào)政府審計源于國有資源委托代理關(guān)系，必須從理論上說清楚為什么有時有政府審計，有時又沒有政府審計。

所以，總體來說，國有資源委托代理關(guān)系應(yīng)該是政府審計的必要條件，并不是充分條件。本文在國有資源委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，引入人性缺陷和權(quán)變因素，建立一個解釋政府審計需求及其差異化的理論框架。

三、政府審計需求論：理論框架

關(guān)于政府審計需求的理論框架是要從理論上說清楚為什么需要政府審計。本文按國有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷及其后果、治理構(gòu)造到政府審計這個邏輯路徑來分析政府審計需求，基本的思路是，國有資源經(jīng)管責(zé)任履行中由于人性缺陷，引致機會主義傾向和次優(yōu)問題，因此，治理構(gòu)造中會有一些應(yīng)對機會主義傾向和次優(yōu)問題的制度設(shè)計，政府審計是其中之一。

（一）國有資源經(jīng)管責(zé)任

國有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來完成公共事務(wù)，也就是使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。這里的國有資源（狹義）是國有資金、國有資產(chǎn)之外的國有資源，包括國有自然資源、人文資源、公共權(quán)力等；這里的產(chǎn)品或服務(wù)主要是公共產(chǎn)品或服務(wù)，特殊情形下也包括競爭性商品或服務(wù)。國有資源經(jīng)管責(zé)任源于國有資源委托代理關(guān)系，如果沒有國有資源委托代理關(guān)系，就沒有國有資源經(jīng)管責(zé)任。這里的關(guān)鍵是，國有資源經(jīng)管責(zé)任與國有資源委托代理關(guān)系究竟是什么關(guān)系？有的文獻承認(rèn)政府審計與國有資源經(jīng)管責(zé)任有關(guān)聯(lián)，但是否認(rèn)政府審計與委托代理有關(guān)聯(lián)。這種觀點事實上是否認(rèn)公共責(zé)任與國有資源委托代理關(guān)系有關(guān)聯(lián)。筆者認(rèn)為，國有資源經(jīng)管責(zé)任源于國有資源委托代理關(guān)系，國有資源委托代理關(guān)系中的代理人也就是國有資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，委托人也就是國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）的所有者，同時還是產(chǎn)品或服務(wù)的消費者。首先，從起源上來說，國有資源經(jīng)管責(zé)任事實上源于公眾與代議機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，公眾將國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）委托給代議機構(gòu)，代議機構(gòu)根據(jù)公眾的托付再托付政府來完成公共事務(wù)，提供、配置公共產(chǎn)品。政府作為代理人，要完成其承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任，必須建立政府機構(gòu)，將國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）分配給各政府機構(gòu)，同時將公共事務(wù)在各政府機構(gòu)之間進行劃分。這樣一來，就形成了委托代理關(guān)系鏈，代議機構(gòu)和政府既是上一層級委托代理關(guān)系的代理人，又是下一層級委托代理關(guān)系的委托人。其次，盡管對于委托代理關(guān)系有不同的認(rèn)識，美國自由主義經(jīng)濟學(xué)家弗里德曼還是極為精彩地歸納出表1所示的四種花錢方式（米爾頓·弗里德曼，2013）。“花他人的錢，為他人辦事”屬于委托代理關(guān)系，這應(yīng)該能得到公認(rèn)。而各級政府及其機構(gòu)，其基本職責(zé)就是用納稅人的錢為納稅人提供公共產(chǎn)品，屬于典型的“花他人的錢，為他人辦事”。所以，政府屬于國有資源委托代理關(guān)系，政府履行的責(zé)任屬于國有資源經(jīng)管責(zé)任。

（二）人性缺陷及其后果

國有資源經(jīng)管責(zé)任最本質(zhì)的內(nèi)容是國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者最大善意地使用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）來提供要求的產(chǎn)品或服務(wù)，并且真實、完整、及時地報告相關(guān)信息。然而，國有資源委托代理關(guān)系能否按委托人希望的狀況來運行呢？表1的信息顯示，國有資源經(jīng)管責(zé)任作為“花他人的錢，為他人辦事”的典型情形，很有可能出現(xiàn)“不講節(jié)約，不講效果”的低效率狀況。也就是說，國有資源委托代理關(guān)系的運行很有可能偏離委托人的期望，國有資源經(jīng)管責(zé)任很有可能得不到很好的履行。其原因是什么呢？是源于人性缺陷。正常人表現(xiàn)出來的人性缺陷主要包括兩個方面，一是自利，二是有限理性（Williamson，1981）。所謂自利，指人會計算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益最大化，表現(xiàn)為經(jīng)濟人。有限理性（Bounded rationality）認(rèn)為人的行為是有意識的理性選擇，但這種理性又是有限的。也就是說，人并不能在任何情形下都作出最優(yōu)選擇。由于自利，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能產(chǎn)生機會主義傾向；由于有限理性，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。

1.人的自利及其后果：機會主義傾向

機會主義傾向也稱為代理問題，就是在委托代理關(guān)系中，代理人偏離委托人的期望（Williamson，1985）。國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者在運用國有資金、國有資產(chǎn)、國有資源（狹義）的過程中可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向（徐曙娜，2008；曾軍平，2009）。為什么國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者會出現(xiàn)機會主義傾向？或者說，為什么國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的機會主義傾向能得以實施？信息經(jīng)濟學(xué)告訴我們，委托代理關(guān)系中由于委托人和代理人之間存在激勵不相容，信息不對稱，再加上環(huán)境不確定性，代理人可能出現(xiàn)機會主義（劉燕，2006）。

（1）激勵不相容與機會主義傾向。激勵相容是指每個理性人在正常情形下都會有自利的一面，其個人決策和行為會按自利原則來進行，如果能有一種制度安排，使代理人追求個人自利的決策和行為正好與委托人的期望相吻合，這一制度安排就是激勵相容。激勵不相容是激勵相容的對立面，它是指制度安排沒有達到激勵相容的效果，也就是說，代理人追求個人自利的決策和行為與委托人的期望出現(xiàn)了差距。在公共部門，從公共選擇理論看來，國家“有它自己的利益和野心”（曼瑟爾·奧爾森，1971），作為國家、政府的“代表”的國家人、政府人也還是個人，作為個人在非市場內(nèi)行事時，似乎沒有理由假定個人的動機發(fā)生了變化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共選擇學(xué)派認(rèn)為國家人、政府人作為個人也是經(jīng)濟人。既然如此，國家人、政府人也會有自利的需求，而這種需求與公共事務(wù)的委托人之期望可能不一致，從而出現(xiàn)機會主義傾向。

（2）信息不對稱與機會主義傾向。信息不對稱是指代理人擁有委托人無法擁有的信息或擁有的信息數(shù)量或質(zhì)量高于委托人。在委托代理關(guān)系中，信息不對稱的存在是必然的，也就是說，代理人一定存在信息優(yōu)勢。因為，如果代理人不存在信息優(yōu)勢，就要求委托人知道代理人所知道的全部信息，如此，則委托人將一些事宜托付給代理人就失去了意義，因為委托人對所有的事宜都投入了幾乎與代理人一樣的精力。既然如此，為什么還需要代理人？從公共權(quán)力來說，由于委托人眾多，不可能沒有代理人。所以，信息不對稱是一個客觀存在。正是由于信息不對稱，代理人可以利用其信息優(yōu)勢來謀取自己的利益。在多數(shù)情形下，委托人還不能覺察出代理人已經(jīng)利用信息優(yōu)勢謀取了自己的利益。

（3）環(huán)境不確定與機會主義傾向。在信息不對稱的情形下，委托人完全可以“以成敗論英雄”，根據(jù)代理人的產(chǎn)出來評價代理人的努力程度。如果產(chǎn)出在某種水平之上，則代理人付出了應(yīng)有的努力；如果產(chǎn)出在某種水平之下，則代理人沒有付出應(yīng)有的努力。然而，這只是理想的狀態(tài)，其前提是，產(chǎn)出必須是代理人努力的結(jié)果，如果產(chǎn)出還受到其他很多重要因素的影響，則委托人無法從產(chǎn)出判斷代理人是否付出了應(yīng)有的努力。在環(huán)境具有不確定性的條件下，產(chǎn)出的增加也許是代理人努力之外的因素導(dǎo)致，而產(chǎn)出的減少也可能并不是代理人不努力。正是不確定因素與代理人的努力共同決定了產(chǎn)出水平，而委托人又無法區(qū)分代理人努力程度在其中的份額，在這種情形下，代理人就可能將自己不努力歸結(jié)為環(huán)境不利，從而出現(xiàn)機會主義傾向。

上述激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定，這三個因素要聯(lián)系起來考慮，失去其中之一，代理人的機會主義傾向可能難以發(fā)生。激勵不相容是代理人機會主義傾向的動機，即使信息不對稱和環(huán)境不確定存在，如果沒有激勵不相容，則代理人就沒有動機來實施機會主義傾向；信息不對稱和環(huán)境不確定，是代理人機會主義傾向的條件，即使激勵不相容存在，如果不存在信息不對稱，則代理人的機會主義傾向就會被委托人發(fā)現(xiàn)，在這種情形下，代理人也就難以實行機會主義傾向了；即使激勵不相容和信息不對稱存在，如果委托人能從產(chǎn)出中分離出代理人的努力程度，則代理人的機會主義傾向就會被委托人發(fā)現(xiàn)，代理人也就難以實行機會主義傾向了。所以，總體來說，需要激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定同時存在。而公共部門，上述三個因素恰恰同時存在，所以，機會主義傾向就發(fā)生了。

2.人的有限理性及其后果：次優(yōu)問題

傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)理論一直以經(jīng)濟人假設(shè)為前提，并且認(rèn)為經(jīng)濟人是完全理性，能夠通過成本/收益或趨利避害原則來對其所面臨的一切機會和目標(biāo)及實現(xiàn)目標(biāo)的手段進行最優(yōu)選擇。事實上，現(xiàn)實生活中的人并不完全理性，并不能作出最優(yōu)選擇。西蒙認(rèn)為，現(xiàn)實生活中的人是介于完全理性與完全非理性之間的有限理性的人。決策者無法尋找到全部備選方案，決策者也無法完全預(yù)測全部備選方案的后果，決策者還不具有一套明確的、完全一致的偏好體系，以使它能在多種多樣的決策環(huán)境中選擇最優(yōu)的決策方案。有限理性人只尋找滿意決策。那么，什么是滿意決策呢？西蒙認(rèn)為，所謂滿意，就是滿意的資源、通過滿意的組合和利用、獲得滿意的效果，而這才是合理的，也是能實現(xiàn)的（Simon，1955；西蒙，2002）。

然而，即使是“滿意”，本身也有程度之區(qū)分，例如，“滿意”、“很滿意”、“較滿意”等。西蒙及其他學(xué)者沒有直接論及滿意決策的滿意程度之區(qū)分。何大安（2004）將有限理性分為潛在有限理性、即時有限理性和實際有限理性三個層級。潛在有限理性是有限理性的最大值，即時有限理性是有限理性的最小值，實際有限理性的取值處于最大值和最小值之間。在現(xiàn)實中，行為人理性抉擇所能達到的實際程度值通常是介于最小值和最大值之間的。

“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”在經(jīng)濟學(xué)對應(yīng)于“最優(yōu)選擇”，但決不是對最優(yōu)的任何偏離都可以稱為次優(yōu)或滿意，所以，“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”并不是可以隨意達到的，其本質(zhì)是現(xiàn)實條件下的最優(yōu)，任何對現(xiàn)實條件沒有充分利用的選擇或決策都不是西蒙意義上的“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”，我們稱為之為次優(yōu)問題。次優(yōu)問題不同于“次優(yōu)選擇”，并不是說所做的選擇或決策沒有達到西蒙意義上的最優(yōu)，而是說在當(dāng)前的環(huán)境下沒有作出最適宜的選擇。簡單地說，次優(yōu)問題是指沒有作出當(dāng)前環(huán)境下最適宜的選擇，從而還存在改進的潛力，“次優(yōu)問題”也就是沒有達到何大安（2004）所指出的實際有限理性的最大值，而是處于最小值和最大值之間。

（三）治理構(gòu)造

為了履行國有資源經(jīng)管責(zé)任，委托人和國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都希望建立一整套治理體系來運行國有資源委托代理關(guān)系，我們稱之為治理構(gòu)造。這個治理構(gòu)造的目的有兩個方面：一是為國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者高效率地履行其職責(zé)奠定基礎(chǔ)；二是為防范國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者偏離其職責(zé)目標(biāo)，我們稱為之為風(fēng)險。前面提到的由于人性缺陷而產(chǎn)生的機會主義傾向和次優(yōu)問題，都可能導(dǎo)致國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者偏離其職責(zé)目標(biāo)，都是風(fēng)險。所以，總體來說，治理構(gòu)造一方面是為了提高效率，另一方面是為了抑制風(fēng)險。當(dāng)然，這里的效率和風(fēng)險是對立的，有風(fēng)險了，就表明效率沒有達到其應(yīng)有的水準(zhǔn)；風(fēng)險抑制了，就表明效率達到了其應(yīng)有的水準(zhǔn)。所以，提高效率和防范風(fēng)險，事實上是異曲同工的。

由于具有提高效率和防范風(fēng)險的雙重目的，治理構(gòu)造的構(gòu)成較為復(fù)雜。從風(fēng)險應(yīng)對視角出發(fā)，具體的治理機制包括制衡機制、激勵機制、監(jiān)督機制、公開透明機制和道德機制（鄭石橋，2015）。

制衡機制是將權(quán)力劃分成不同的權(quán)能分別交給不同的主體去行使，使這些主體之間形成一種相互牽制的鏈條和平衡的機制，以防止集權(quán)所帶來的專制，是權(quán)力系統(tǒng)內(nèi)部各種力量之間的相互牽制、制動和約束；制衡機制屬于日常工作中因分工而產(chǎn)生的相互約束，屬于日常工作，不做就是失職，而且做的時候是分工去做，彼此構(gòu)成約束，因此，力量來源于業(yè)務(wù)流程內(nèi)部，并且具有經(jīng)常性。

激勵機制是激勵主體通過一套制度設(shè)計來調(diào)動激勵客體積極性的方式。激勵機制依靠的力量主要是誘導(dǎo)因素的選擇，內(nèi)含于激勵制度之中。同時，激勵制度執(zhí)行之后，這種制度的力量是持續(xù)存在的，不會時斷時續(xù)，只要屬于激勵范圍的事項，都能發(fā)揮作用，所以，具有經(jīng)常性。

監(jiān)督機制是將掌管某一類型或具體事項的權(quán)力交給某個特定主體獨立去行使，再設(shè)定一個專門機關(guān)或者建立一些必要的機制來觀察其是否按照授權(quán)的既定目的、精神和具體規(guī)定合法、合規(guī)、合理地履行其職責(zé)。監(jiān)督就是對權(quán)力運作狀態(tài)進行監(jiān)視和督查，發(fā)現(xiàn)其中的偏差情況，采取相應(yīng)的制約措施的過程。監(jiān)督不是一項日常工作，是在流程之外且具有可選擇性的工作，因此，力量源自流程之外，并且不具有經(jīng)常性。

公開透明是指將權(quán)力運行的依據(jù)、過程和結(jié)果及權(quán)力運行者的相關(guān)事宜向利益相關(guān)者公開，使利益相關(guān)者知悉。公開透明機制是在權(quán)力運行機制之外，公開透明的內(nèi)容、時間及方式等都具有可選擇性，所以，公開透明機制對權(quán)力的控制也具有可選擇性，難以做到對權(quán)力運行的經(jīng)常性控制。

以道德制約權(quán)力就是把外在的價值準(zhǔn)則內(nèi)化為權(quán)力主體自身的價值需求和道德自律，通過強化權(quán)力主體的道德認(rèn)識、道德修養(yǎng)和道德意志，培養(yǎng)起權(quán)力主體自我監(jiān)督和自我約束的能力，使其自覺規(guī)避濫用權(quán)力的行為，以防止權(quán)力的異化。道德機制是權(quán)力掌握者通過道德來自我約束時才發(fā)揮作用，所以，具有經(jīng)常性。

以上分析了各種具體治理機制，根據(jù)依靠力量和是否具有經(jīng)常性，將分析結(jié)果歸納如表2所示。

一般來說，在應(yīng)對風(fēng)險的過程中，首先是內(nèi)部—經(jīng)常性機制發(fā)揮作用（稱為第一道防線），將風(fēng)險消滅在萌芽之中。通過內(nèi)部—經(jīng)常性機制發(fā)揮作用之后，可能還存在一些風(fēng)險，稱為剩余風(fēng)險，對于這類風(fēng)險，再通過監(jiān)督機制、公開透明機制來發(fā)揮作用（稱為第二道防線）。通過這些機制對風(fēng)險的再次抑制，使風(fēng)險降低到可容忍的程度。上述作用過程如圖1所示。

從構(gòu)造結(jié)構(gòu)來看，治理機制構(gòu)造有兩種類型，一種類型是以第一道防線為主，另外一種類型是以第二道防線為主。如果是以第一道防線為主，則內(nèi)部—經(jīng)常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制風(fēng)險的主力軍。如果是以第二道防線為主，則外部—非經(jīng)常性機制是主要的工具性機制，它們是抑制風(fēng)險的主力軍。為了敘述的方便，我們將第一種情形稱為內(nèi)部—經(jīng)常性治理模式，第二種情形稱為外部—非經(jīng)常性治理模式。

（四）政府審計

在圖1所示的國有資源經(jīng)管責(zé)任風(fēng)險應(yīng)對體系中，政府審計屬于監(jiān)督機制，是風(fēng)險應(yīng)對的第二道防線。為什么還需要政府審計呢？原因是，政府審計在國有資源經(jīng)管責(zé)任風(fēng)險應(yīng)對體系中能發(fā)揮兩方面的作用：一是直接抑制剩余風(fēng)險；二是評估治理構(gòu)造，確保其持續(xù)有效。

1.政府審計直接抑制剩余風(fēng)險

政府審計通過揭示機制、威懾機制、預(yù)警機制和抵御機制，抑制機會主義傾向和次優(yōu)問題，從而保障制度的良好及制度的良好執(zhí)行（鄭石橋、安杰、高文強，2013）。各種保障機制具體分析如下：

第一，揭示機制。政府審計對國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否執(zhí)行了既定的治理制度進行審計，發(fā)現(xiàn)偏離既定治理制度的各種問題，糾正已經(jīng)發(fā)生的偏離行為，從而保障既定的治理制度得到良好執(zhí)行。揭示機制源于審計的技術(shù)屬性，在這里，既定的治理制度就是既定的標(biāo)準(zhǔn)，政府審計就是要搞清楚各種執(zhí)行行為（包括數(shù)據(jù)或信息的生產(chǎn)和報告，下同）的真實情況，并在此基礎(chǔ)上，判斷執(zhí)行行為是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)。對于偏離行為，一方面要糾正，另一方面還要直接或推動對相關(guān)責(zé)任者進行處理處罰。只有這樣，才能真正發(fā)揮抑制偏離行為的作用。如果沒有處理處罰，甚至沒有糾正，則行為人以后可能還會繼續(xù)發(fā)生類似行為，抑制偏離行為的目標(biāo)難以達成。

第二，威懾機制。威懾機制是指國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者由于敬畏政府審計而主動放棄其偏離行為。威懾機制的實現(xiàn)要求國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者對政府審計具有足夠的敬畏。如果他們對政府審計沒有足夠的敬畏，對于政府審計作出的決定或建議可以置之不理，則威懾機制無法發(fā)揮作用。一般來說，要使國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者對政府審計有足夠的敬畏，就要使得有偏離行為者產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面后果，政府審計懲罰制度的建立是產(chǎn)生負(fù)面后果的主要制度安排。當(dāng)然，并不是所有的審計懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有懲罰對象感到嚴(yán)重的后果才能產(chǎn)生威懾作用。威懾機制也離不開揭示機制，如果政府審計對于偏離行為難以發(fā)現(xiàn)，則行為人自然不會敬畏政府審計，政府審計也就無從發(fā)揮威懾作用。

第三，預(yù)警機制。預(yù)警機制的實現(xiàn)要求能及早地查出偏離行為，防止星星之火成為燎原之勢。如果等到偏離行為很嚴(yán)重時才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時，抑制偏離行為的目標(biāo)就沒有較好地實現(xiàn)。如何才能及早地查出偏離行為呢？一般來說，能較好實現(xiàn)預(yù)警作用的審計方式有兩種，一是跟蹤審計，二是持續(xù)審計。跟蹤審計強調(diào)過程性、時效性和預(yù)防性。強調(diào)過程性是指注重對審計事項的業(yè)務(wù)過程進行審計；強調(diào)時效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問題時注重及時性，使問題能夠及時得到有效解決；強調(diào)預(yù)防性是指將審計事項分成多個階段，對各個階段進行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預(yù)防作用。跟蹤審計具有上述特征，這種審計方式切實提高了審計效率和效果（時現(xiàn)、朱堯平、薛蓓兒，2006；鄭石橋，2012）。持續(xù)審計是一種基于審計人員預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，持續(xù)地監(jiān)控和測試交易并確定需要執(zhí)行進一步測試的異常例外情況的系統(tǒng)化方法，具有審計過程的連續(xù)性、審計信息的及時性和審計程序的自動化這些特征。正是由于持續(xù)審計具有上述特征，可以對偏離行為進行及時跟蹤，從而為預(yù)警機制的實現(xiàn)奠定基礎(chǔ)（張文秀、劉雷，2012）。當(dāng)然，預(yù)警機制也離不開揭示機制，如果政府審計對于苗頭性的偏離行為不能及早發(fā)現(xiàn)，也就無從發(fā)揮預(yù)警作用。

第四，抵御機制。抵御機制的實現(xiàn)要求能改進相關(guān)的治理制度。一方面，政府審計對于發(fā)現(xiàn)的偏離行為要追蹤其原因，進而找到治理制度的缺陷，提出建議并推動這些缺陷得到整改，從而避免同類偏離行為再度發(fā)生，實現(xiàn)治理制度的優(yōu)化；另一方面，可以直接以治理制度為對象進行制度審計，評價治理制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則提出建議并推動這些缺陷得到整改，從而達到治理制度的優(yōu)化。劉家義（2008）將抵御機制形象地比喻為“強身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力。審計建議及其實施是抵御機制最核心的內(nèi)容，體現(xiàn)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個部分：一是審計建議，也就是如何提出高質(zhì)量的審計建議；二是審計建議實施機制，也就是相關(guān)各方如何協(xié)同來采納和實施審計建議；三是后續(xù)審計制度，也就是在審計建議提出之后，審計方自己要單獨做的事宜是如何實施的。

2.評估治理構(gòu)造的有效性

以提高效率和抑制風(fēng)險為目的，建立了治理構(gòu)造，而這個治理構(gòu)造持續(xù)有效運行的前提是持續(xù)改進，為此，必須對治理構(gòu)造進行定期或不定期的評估，及時發(fā)現(xiàn)要構(gòu)造的缺陷，并推進整改。國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者由于是治理構(gòu)造的建立者和執(zhí)行者，難以做到客觀公正地評估治理構(gòu)造，而政府審計恰恰具有獨立性，能夠?qū)匈Y源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者所建立的治理構(gòu)造是否存在缺陷、其建立的治理構(gòu)造是否得到有效執(zhí)行進行客觀的評估，從而為治理構(gòu)造的持續(xù)改進奠定基礎(chǔ)。所以，總體來說，政府審計需求源于兩個方面：一是獨立鑒證國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否存在機會主義傾向和次優(yōu)問題；二是獨立鑒證治理構(gòu)造是否存在缺陷。

以上是基于國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的人性缺陷對政府審計需求的分析，當(dāng)然，還有一些權(quán)變因素也會影響政府審計需求。第一，如果委托人不關(guān)心國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否存在機會主義傾向和次優(yōu)問題，政府審計就沒有需求。第二，如果委托人構(gòu)建的治理構(gòu)造第一道防線效果很好，能夠有效地抑制風(fēng)險，剩余風(fēng)險水平較低，或者是審計之外的其他監(jiān)督機制有效地發(fā)揮了作用，則通過審計來抑制的剩余風(fēng)險就較少，此時，政府審計需求就不強烈。第三，如果委托人對治理構(gòu)造很有信心或不關(guān)注治理構(gòu)造是否存在缺陷，則通過政府審計來評估治理構(gòu)造是否存在缺陷的需求也就不強烈。

綜上所述，關(guān)于政府審計需求，有如下結(jié)論：國有資源經(jīng)管責(zé)任履行過程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的前提下，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立治理構(gòu)造來應(yīng)對這些問題，政府審計是這個治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過揭示機制、威懾機制、預(yù)警機制和抵御機制，直接抑制機會主義傾向和次優(yōu)問題；另一方面，通過評估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計需求可能出現(xiàn)差異化。

四、新中國政府審計變遷的原因及其后果分析

（一）中華人民共和國政府審計的簡要變遷歷史

新中國成立初期，基于以前革命根據(jù)地、解放區(qū)的審計制度，從中央到地方各級人民政府仍設(shè)有審計機構(gòu)，主要設(shè)在財政部門內(nèi)部。1950年上半年，中央下發(fā)《中華人民共和國審計條例（草案）》，明確提出要設(shè)置四級分層負(fù)責(zé)的審計制度。1950年12月，中央發(fā)布《中央人民政府政務(wù)院加強國家財政管理嚴(yán)格執(zhí)行財政紀(jì)律的政令》，對審計機構(gòu)的設(shè)置進一步作了明確規(guī)定，“責(zé)成中央人民政府財政部門，均應(yīng)設(shè)置財政審計和檢查機構(gòu)，對一切預(yù)算、計算、決算實行事先、事中、事后的審核與檢查”，“審計處的職能主要是執(zhí)行年度開支計劃；審計各項支出的合法性、合規(guī)性，并書面通知主計處開出支付令憑證；巡視檢查違法亂規(guī)的專案事項”。后來，隨著全國財政部門財政監(jiān)察機構(gòu)的統(tǒng)一建立，從中央到地方各級審計機構(gòu)，在1951—1953年絕大部分被撤并，其審計職能主要被相繼建立的財政監(jiān)督檢查機構(gòu)所取代（方寶璋，2006）。

1982年12月4日五屆全國人大五次會議通過并公布施行的新中國第四部《中華人民共和國憲法》確定在我國實行獨立的審計監(jiān)督制度。政府審計制度作為國家的基本制度獲得了憲法確認(rèn)，從1983年開始，中央和地方都建立了審計機關(guān)。

（二）原因分析

1953年前，我國處于新民主主義時期，主要任務(wù)是向社會主義過渡。我國于1953年開始第一個五年計劃，進入計劃經(jīng)濟時期。1978年開始，逐漸進入改革開放時期，探索建立中國特色社會主義。在不同的時期，我國政府審計有不同的狀況：新民主主義時期，各層級財政部門內(nèi)部都建立了審計機構(gòu)，實施財政審計；計劃經(jīng)濟時期，沒有審計機構(gòu)；改革開放時期，1982年恢復(fù)了政府審計制度，在政府機構(gòu)設(shè)立獨立的審計機關(guān)。

為什么不同時期政府審計的狀況會不同呢？

第一，在新民主主義時期，一方面，各種非社會主義的成分還存在，這些都可能是風(fēng)險源，所以，風(fēng)險的可能性還較大；另一方面，國家對整個社會經(jīng)濟的控制體系還沒有完全建立起來，也就是說，治理構(gòu)造的第一道防線尚未完全建立起來，需要第二道防線來應(yīng)對的剩余風(fēng)險還較多，所以，需要政府審計。

第二，計劃經(jīng)濟時期，一方面，通過新民主主義時期的教育和改造，各種非社會主義因素大為減少，人們的思想政治覺悟大為提高，自利等人性缺陷得到抑制，機會主義傾向大大減少，政府審計需求大為降低；另一方面，高度集中的計劃經(jīng)濟體制，對整個社會經(jīng)濟有很嚴(yán)密的控制，也就是說，治理構(gòu)造的第一道防線完全建立起來，需要第二道防線來應(yīng)對的剩余風(fēng)險就很少，政府審計需求也大為降低。同時，這一時期，在撤并審計機關(guān)的一些時期還組成了財政監(jiān)督查檢機關(guān)，很大程度上取代了政府審計職能。也就是說，治理構(gòu)造中的監(jiān)督也是由多個系統(tǒng)組成的，一個監(jiān)督子系統(tǒng)的職能缺乏可由其他監(jiān)督子系統(tǒng)功能的強化來彌補。

第三，改革開放之后，計劃經(jīng)濟體制逐步放棄，市場在資源配置中逐步發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，市場經(jīng)濟逐步取代了計劃經(jīng)濟。在這種背景下，一方面，人們對物質(zhì)利益越來越重視，自利等長期得到抑制的人性缺陷可能逐步顯現(xiàn)，風(fēng)險源增加，機會主義傾向發(fā)生的可能性增加，政府審計需求增加；另一方面，由于市場機制逐步取代計劃機制，國家對整個社會經(jīng)濟的控制逐步由直接管理轉(zhuǎn)移為間接調(diào)控，在這種背景下，原由第一道防線來應(yīng)對的一些風(fēng)險已經(jīng)無法應(yīng)對，只能由第二道防線來應(yīng)對，政府審計需求增加。

（三）后果分析

從1953年到1982年，近30年時間，我國沒有政府審計。政府審計制度的缺失，給我國社會帶來嚴(yán)重的負(fù)面后果。根據(jù)本文前面的理論框架，在治理構(gòu)造體系中，政府審計有兩個路徑發(fā)揮作用：一是直接抑制機會主義傾向和次優(yōu)問題；二是通過評估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。在計劃經(jīng)濟時期，由于高度集權(quán)的計劃經(jīng)濟體制，風(fēng)險防范的第一道防線已經(jīng)很嚴(yán)密，需要第二道防線來應(yīng)對的剩余風(fēng)險很低，所以，對包括政府審計在內(nèi)的第二道防線的需求較弱。但是，政府審計還有一個路徑，就是通過評估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。缺乏這個路徑，治理構(gòu)造的有效性就失去評估。計劃經(jīng)濟時期，由于沒有政府審計對治理構(gòu)造是否存在缺陷進行定期或不定期的評估，計劃經(jīng)濟體制的缺陷沒有被及時發(fā)現(xiàn)，由這種體制帶來的低效率也長期沒有得到客觀評估，所以，給我國社會帶來嚴(yán)重的負(fù)面后果。試想，如果計劃經(jīng)濟時期有政府審計，并且政府審計能對當(dāng)時的治理構(gòu)造是否存在缺陷進行評估，則這種體制的缺陷可能會發(fā)現(xiàn)得更早。

五、結(jié)論和啟示

政府審計為什么會產(chǎn)生？政府審計為什么會變遷？不同的國家或地區(qū)的政府審計為什么會呈現(xiàn)差異化？這些問題都涉及政府審計需求理論。從理論上解釋清楚政府審計需求具有重要的意義，從理論上解釋清楚了政府審計需求，也就解釋清楚了政府審計的社會價值、政府審計的定位、政府審計的變遷及其差異化原因。

本文從國有資源經(jīng)管責(zé)任和人性缺陷出發(fā)，并考慮權(quán)變因素，提出政府審計需求的理論框架。國有資源經(jīng)管責(zé)任履行過程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定的前提下，國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機會主義傾向和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立治理構(gòu)造來應(yīng)對這些問題，政府審計是這個治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過揭示機制、威懾機制、預(yù)警機制和抵御機制，直接抑制機會主義傾向和次優(yōu)問題；另一方面，通過評估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計需求可能出現(xiàn)差異化。

新中國成立之后，在不同的時期，我國政府審計有不同的狀況：新民主主義時期，各層級財政部門內(nèi)部都建立了審計機構(gòu)，實施財政審計；計劃經(jīng)濟時期，沒有審計機構(gòu)；改革開放時期，1982年恢復(fù)了政府審計制度，在政府機構(gòu)設(shè)立獨立的審計機關(guān)。用本文提出的理論框架來解釋我國政府審計變遷，一是人們對人性缺陷的認(rèn)識，二是治理構(gòu)造的不同。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，政府審計不應(yīng)一成不變，而應(yīng)識別當(dāng)時的政府審計需求，根據(jù)政府審計需求來建構(gòu)政府審計制度。同時，不能盲目借鑒他國的政府審計制度，不同國家的政府審計需求可能不同，各國應(yīng)該識別本國治理構(gòu)造中的政府審計需求，在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建適應(yīng)本國公共治理需要的政府審計制度。正如劉家義（2008，2009，2010，2011，

2012）指出的，國家審計是國家治理的重要組成部分，國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)，國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標(biāo)決定了國家審計的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)?！?/p>

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