營改增的已有效果分析及后續(xù)問題探討

○崔元麗

（山東協(xié)和學院經(jīng)濟管理學院 山東 濟南 250000）

營改增試點自2012年開展至今已有三年之久，試點行業(yè)與范圍持續(xù)拓寬，到目前為止交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政服務業(yè)和電信業(yè)已在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅。營改增的推行在消除重復征稅，降低稅負，激發(fā)服務業(yè)發(fā)展活力，推動三次產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展等方面的稅制改革效果逐步顯現(xiàn)。與此同時，改革過程中的一些問題也并隨而來。我國政府要將營改增工作繼續(xù)深化，需要從這三年的改革歷程中吸取經(jīng)驗，提高決策水平，才能保證營改增工作優(yōu)質(zhì)高效的全面完成。

一、營改增的已有效果

1、新增增值稅納稅人規(guī)模不斷擴大，直接減稅與結(jié)構(gòu)性減稅效果明顯

2012年，全國營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅納稅人共有102.8萬戶。從納稅人類型看，一般納稅人有21.6萬戶，小規(guī)模納稅人81.2萬戶；從減稅效果上看，直接減稅與結(jié)構(gòu)性減稅累計達到426億。到2013年底，全國有270萬戶以上企業(yè)實現(xiàn)了稅制轉(zhuǎn)換，其中，一般納稅人50萬戶，小規(guī)模納稅人220萬戶，全年減稅達1400億元。到2014年年底，全國已有410萬戶企業(yè)實現(xiàn)了稅制轉(zhuǎn)換，從納稅人類型上看，一般納稅人76萬戶，小規(guī)模納稅人334萬戶，全年減稅達到1918億元。

通過2012年至2014年的數(shù)據(jù)可以看出，首先試點行業(yè)營業(yè)稅納稅人逐步過渡為增值稅納稅人，從新增增值稅納稅人類型上看，小規(guī)模納稅人數(shù)量占到80%以上，一般納稅人占到20%以下。其次營業(yè)稅改征增值稅為相關(guān)行業(yè)企業(yè)帶來了較大的減稅效果，減稅效果的產(chǎn)生主要源于兩個方面：一是試點行業(yè)企業(yè)自身因為能夠抵扣進項稅額而產(chǎn)生的直接減稅；二是試點外行業(yè)企業(yè)能獲得試點行業(yè)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，從而也能夠抵扣進項稅額而產(chǎn)生的結(jié)構(gòu)性減稅，且不論是直接減稅還是結(jié)構(gòu)性減稅，都呈逐年增大趨勢。

2、我國服務業(yè)發(fā)展活力不斷增強，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進一步優(yōu)化

營改增在服務業(yè)的逐步推行是政府向社會傳遞著加大服務業(yè)發(fā)展力度的信號和決心。營改增之后，雖然增值稅的稅率較營業(yè)稅的稅率在各行業(yè)都有所提高，但因為存在進項稅額的抵扣，很多行業(yè)企業(yè)稅負程度降低很大。試點行業(yè)企業(yè)因為可以使用增值稅專用發(fā)票，客戶群體不斷增多，這使得企業(yè)的經(jīng)營活力大大增加。同時，因為抵扣鏈條的延伸，一些服務業(yè)企業(yè)與所依附的制造業(yè)企業(yè)紛紛脫離，實現(xiàn)了自身的獨立發(fā)展，這使服務業(yè)行業(yè)分工越來越細，專業(yè)化程度越來越高，行業(yè)發(fā)展愈加繁榮。在營業(yè)稅改征增值稅這一稅制改革的大環(huán)境下，第三產(chǎn)業(yè)增加值逐年攀升，在GDP總值中所占比重逐步加大，2013年首次超過第二產(chǎn)業(yè)增加值，成為三次產(chǎn)業(yè)中占GDP總值最大的產(chǎn)業(yè)（具體數(shù)據(jù)可見表1和表2）。由此可見，服務業(yè)的發(fā)展在促進我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整上起到了積極作用。

3、營改增起到了良好的“領(lǐng)頭雁”作用，為我國政府實施其他稅制改革積累了政策經(jīng)驗和社會基礎(chǔ)

表1 2011—2014年三次產(chǎn)業(yè)增加值（單位：億元）

表2 2011—2014年三次產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重

國外目前并存著三種增值稅模式：歐洲實行全面的增值稅（VAT），增值稅的稅率檔次較小，進項稅額扣除充分；新西蘭實行的是商品和服務稅（GST），全面征收，單一稅率12.5%，進項稅額扣除充分；日本實行的是消費稅（CTA），普遍征收，單一稅率5%，進項稅額扣除充分，按照賬簿的記載核算增值稅。

一直以來，我國營業(yè)稅與增值稅是并存的，這與國際稅收體制并不接軌，重復征稅的弊端存在已久。而營業(yè)稅改征增值稅試點的推行是我國消除營業(yè)稅的必要過渡階段，改革過程中出現(xiàn)的一系列問題和解決辦法為后續(xù)營業(yè)稅的全面改革積累了政策經(jīng)驗。同時營改增實施至今，得到了社會、企業(yè)、專家學者的廣泛關(guān)注，所引發(fā)的社會思考非常多，從稅率的確定到發(fā)票的管理，從行業(yè)的覆蓋到地理范圍的拓展，從營改增能否順利擴圍到其他稅制改革方案，如何后續(xù)跟進等問題一直是理論界和行業(yè)企業(yè)關(guān)注與討論的熱點。政府的每一個新舉措，都會引發(fā)社會廣泛的評論和與此相關(guān)的前瞻性思考，都將為我國其他稅制改革的啟動積累政策經(jīng)驗，打下社會基礎(chǔ)。

二、營改增繼續(xù)深化應解決的問題探討

營改增試點推行至今，取得了顯著的改革成果，但繼續(xù)擴圍到其他行業(yè)仍面臨較大的難度，改革已進入攻堅期。接下來涉及到的金融業(yè)、建筑業(yè)、生活性服務業(yè)的營改增在政策的制定上難度會比其他行業(yè)要大的多。為順利完成全國范圍內(nèi)營業(yè)稅改征增值所，今后營改增工作需著重思考以下幾個問題。

1、如何保障地方政府的財稅收入

長期以來，增值稅、營業(yè)稅在收入支配權(quán)限上屬于中央和地方共享稅。增值稅中央與地方分別占75%和25%，營業(yè)稅中央與地方的劃分是鐵路系統(tǒng)、各銀行總行和各保險公司的營業(yè)稅歸屬中央，其他營業(yè)稅歸屬地方，這樣測算下來營業(yè)稅總額的98%以上歸屬地方政府。2007—2011年的稅務統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市中營業(yè)稅在地方政府財稅收入中占比從25.72%到45.60%不等，平均占比在37%以上?？梢?，營業(yè)稅是地方財稅收入的重要組成部分。

營改增實施之后，地方政府分成較多的營業(yè)稅要逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒胝殖奢^多的增值稅，這會導致地方政府的財稅收入得不到充分保障，從而對地方經(jīng)濟的發(fā)展起到一定的制約作用。為解決這一問題，在不改變稅收體系的情況下就需要重新測算、修訂增值稅在中央政府和地方政府中的分成比例，或者通過重新構(gòu)建中央、地方稅體系，增加地方政府其他財稅收入來源，從而達到改革的推進不影響地方政府的財稅收入，營改增才能獲得地方政府的全面支持。

2、如何優(yōu)化一般納稅人和小規(guī)模納稅人的比例結(jié)構(gòu)

通過2012年至2014年改革數(shù)據(jù)可以看出，一般納稅人占到納稅人總數(shù)的20%以下，小規(guī)模納稅人占到80%以上。在營改增的過程中申請為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)稅負由5%降低為3%，小規(guī)模納稅人取得的直接減稅效果較為明顯，發(fā)展活力不斷增強，在活躍市場經(jīng)濟、帶動就業(yè)方面發(fā)揮著不可忽視作用。但小規(guī)模納稅人實行簡易征收，不能領(lǐng)購使用增值稅專用發(fā)票，不能將減稅鏈條向下游企業(yè)傳遞，數(shù)量過多的小規(guī)模納稅人仍然是阻礙增值稅抵扣鏈條打通的不小障礙，也勢必削弱營改增的積極效果。

如果我國要全面實施營業(yè)稅改征增值稅，那如何保證小規(guī)模納稅人這一特殊群體稅負不增加，同時又能傳遞、延伸抵稅鏈條就值得去思考研究。目前我國存在數(shù)量眾多的小規(guī)模納稅人，是因為首先我國對一般納稅人的申請設(shè)置了規(guī)模標準，而小規(guī)模納稅人年應稅收入低，達不到相應標準；其次如果小規(guī)模納稅人按照增值稅的基本稅率上交稅款的話，較高的稅負水平不利于小規(guī)模納稅人的發(fā)展；最后小規(guī)模納稅人會計核算不健全，無法準確核算自身收入、費用和稅金。針對以上原因，若要優(yōu)化一般納稅人與小規(guī)模納稅人的比例結(jié)構(gòu)，我國政府可以將收入規(guī)模與增值稅稅率掛鉤而不是與納稅人身份掛鉤，收入超過一定規(guī)模的就適用于增值稅的基本稅率，收入低于一定規(guī)模的就適用于較低稅率；同時對小規(guī)模納稅人進行會計核算方面的相關(guān)培訓，使其能夠準確核算收入、費用、稅金。這樣增值稅小規(guī)模納稅人數(shù)量會逐漸減少，一般納稅人數(shù)量會逐漸增多，增值稅納稅人的比例結(jié)構(gòu)得以優(yōu)化，為我國營改增的全面推行做好鋪墊。

3、如何加強稅法的修訂和立法工作，使稅收征管繳納有法可依，提高稅收征管水平

在營改增試點之前，與增值稅和營業(yè)稅相關(guān)的法律制度制訂依據(jù)都是不同的。與增值稅相關(guān)法律制度主要針對工商企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點制定的，與營業(yè)稅相關(guān)的法律制度是針對服務行業(yè)的特點制定的。如今服務業(yè)改征增值稅，如果將增值稅原有法律制度規(guī)范直接套用在以提供服務為主，經(jīng)營模式和盈利模式顯著不同于工商企業(yè)的服務業(yè)企業(yè)上，就很可能出現(xiàn)因為法律的硬性規(guī)定致使新的增值稅納稅人進項稅額抵扣較少、銷項稅額難以界定等現(xiàn)象。所以，營改增的每一次擴圍都應該依據(jù)行業(yè)的不同特點修改原有法律規(guī)范或者重新制定新的法律規(guī)范。增值稅的立法歸屬中央，中央應統(tǒng)籌全局，加強改革過程中增值稅的相關(guān)立法工作，使增值稅的征納做到有法可依。同時，還應該加強稅務信息化建設(shè)，使征納稅雙方充分獲取涉稅信息，降低涉稅風險，從而真正提高增值稅的稅收征管水平。

4、如何規(guī)范服務業(yè)一般納稅人的可抵扣項目

服務業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)與生產(chǎn)、批發(fā)及零售企業(yè)有顯著的不同之處，因而在成本構(gòu)成上也存在較大差異。一般而言，服務業(yè)的成本構(gòu)成中外購原材料所占比重不大，人工成本尤其是現(xiàn)代服務業(yè)相對于生產(chǎn)經(jīng)營類企業(yè)占的比重較高，但人工成本不在可抵扣項目之中，因此部分試點一般納稅人因為稅率的上升和抵扣項目較少而出現(xiàn)了稅負增加的情況。接下來營改增要繼續(xù)擴圍到金融保險業(yè)、建筑業(yè)等其他服務行業(yè)，這些行業(yè)的納稅人數(shù)量比現(xiàn)在試點范圍的納稅人數(shù)量要大的多，收入也要高的多，并且各行業(yè)均有自身獨特的經(jīng)營特點。如果因可抵扣項目少而出現(xiàn)大規(guī)模稅負上升的情況，就會影響相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，同時也會引起行業(yè)企業(yè)的不滿，繼而影響改革的進程。因而應該認真研究營改增所涉及到的新行業(yè)的經(jīng)營特點、成本構(gòu)成情況，通過立法實施不同行業(yè)不同的進項稅抵扣制度，從而使新增一般納稅人有進項稅可以抵扣，充分享受到減稅的效果。

綜上所述，三年以來的營改增試點已經(jīng)實現(xiàn)了較大規(guī)模的營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅納稅人，同時降低了相關(guān)行業(yè)的稅負，加快了服務業(yè)發(fā)展，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。但營改增的繼續(xù)擴圍仍面臨較多問題，需要充分考慮中央政府、地方政府的財稅收入情況，保證地方政府穩(wěn)定的財稅收入，根據(jù)改革的新情況不斷完善稅法，提高征管水平，規(guī)范各行業(yè)新增增值稅一般納稅人的可抵扣項目，使減稅效果持續(xù)深化，優(yōu)化一般納稅人和小規(guī)模納稅人數(shù)量結(jié)構(gòu)，使抵稅鏈條能夠更加暢通。只有將以上問題解決好，才能保證營改增工作穩(wěn)步進行，使我國的服務業(yè)進入新的發(fā)展階段，為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、需求結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟的良性發(fā)展作出更大的貢獻。

[1]葛靜：“營改增”后重構(gòu)我國地方稅體系的思路和選擇[J].稅務研究，2015（2）.

[2]孫偉、王劍：“營改增”實施的必要性及對我國第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的影響[J].科技與管理，2015（1）.

[3]崔元麗、李月旺：現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)對營業(yè)稅改征增值稅的對策研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014（33）.

[4]謝娜：關(guān)于我國增值稅擴圍改革的幾點思考[J].會計之友，2013（4）.

[5]喬欣：減稅之困[J].新理財（政府理財），2015（1）.