如何從會(huì)計(jì)核算思想上把握成本法與權(quán)益法的區(qū)別

○王齊琴

（河南教育學(xué)院工商管理學(xué)院 河南 鄭州 450046）

一、成本法和權(quán)益法的核算范圍

“長(zhǎng)期股權(quán)投資”是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。除此之外，其他權(quán)益性投資不作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如可以作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等核算。

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義，會(huì)計(jì)核算按企業(yè)持有權(quán)益性投資的目的將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”劃分為四類(lèi)：投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的第一類(lèi)權(quán)益性投資，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施共同控制、重大影響的第二、三類(lèi)權(quán)益性投資以及不具有控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的第四類(lèi)權(quán)益性投資（以下簡(jiǎn)稱(chēng)第一、二、三、四類(lèi)）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中，第一類(lèi)和第四類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，第二類(lèi)和第三類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

成本法與權(quán)益法在會(huì)計(jì)核算上有很大的區(qū)別，每本教材僅僅是闡述成本法與權(quán)益法在什么情況下應(yīng)該如何處理的問(wèn)題，這對(duì)于學(xué)習(xí)者來(lái)講無(wú)疑比較困惑。比如說(shuō)同樣是被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，成本法的做法是增加“投資收益”，而權(quán)益法則是減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值。如果單靠記憶，很難把握兩種核算方法的精髓，更不可能達(dá)到長(zhǎng)期記憶的目的。為此，建議從成本法與權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算思想上把握它們，理解它們的實(shí)質(zhì)，這樣才能分清二者的區(qū)別所在，達(dá)到活學(xué)活用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”后續(xù)計(jì)量方法的目的。

二、成本法和權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算思想

成本法和權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算思想可以這樣總結(jié)：“成本法”從字面上看，重“成本”，總是計(jì)較自己的得與失，站在自己的角度看問(wèn)題，以自己的取、舍作為處理問(wèn)題的前提，被投資單位無(wú)論發(fā)生怎樣的變化，只要自身既沒(méi)有付出又沒(méi)有收益便視而不見(jiàn)，對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值不做任何處理。所以，由此可以得出，“成本法”只在進(jìn)行“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始投資、追加投資以及“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值低于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”可收回金額即發(fā)生減值時(shí)，才會(huì)對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)做出處理。而對(duì)被投資單位發(fā)生了怎樣的變化，如：被投資單位是否實(shí)現(xiàn)盈利、發(fā)生虧損等現(xiàn)象都表示無(wú)所謂，給予漠視，不做“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面處理。而“權(quán)益法”則不是這樣，從字面上看，“權(quán)益”，一般與權(quán)利的享有相聯(lián)系。投資單位往往會(huì)考慮自身在被投資單位所擁有的權(quán)利，認(rèn)為作為被投資單位的股東，在承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，更應(yīng)享有被投資單位股東的權(quán)益。即權(quán)益法下，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”體現(xiàn)投資單位享有被投資單位所有者權(quán)益的份額有多少，投資單位認(rèn)為自己與被投資單位的命運(yùn)息息相關(guān)，所以，一旦被投資單位在經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)了所有者權(quán)益的變動(dòng)，那么，投資單位享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額也會(huì)隨之改變，所以此時(shí)要做出賬面調(diào)整，即投資單位“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值永遠(yuǎn)等于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

明確了這一點(diǎn)，成本法與權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量問(wèn)題的處理就輕松多了，下面我們就從不同情形下二者處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方法的區(qū)別以及二者貫徹該核算思想的具體方式分別進(jìn)行闡述。

三、成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)核算中的區(qū)別

1、初始投資成本調(diào)整方面

在進(jìn)行成本法和權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量之前，所有的會(huì)計(jì)教材均已經(jīng)按合并方式（同一集團(tuán)下、非同一集團(tuán)下）和非合并方式分別對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了初始投資成本的核算。而在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”后續(xù)計(jì)量成本法和權(quán)益法的學(xué)習(xí)中，又一次向我們提到了投資成本，那么兩種方法下，我們什么時(shí)候需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整呢？

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本法不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。即第一類(lèi)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資和第四類(lèi)非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按初始投資成本金額計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶(hù)，不需要再做調(diào)整。

而權(quán)益法需要在投資時(shí)對(duì)初始投資進(jìn)行調(diào)整，所以非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資除第四類(lèi)（其后續(xù)計(jì)量按成本法核算）外，均需在初始投資成本基礎(chǔ)上再作調(diào)整。即需要比較初始投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。如果前者大于后者，代表所支付的成本中包含被投資企業(yè)未被確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值，所以不需調(diào)整初始投資成本。如果前者小于后者，則作為投資企業(yè)在投資時(shí)刻取得的收益，記入“營(yíng)業(yè)外收入”，同時(shí)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”。四類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算關(guān)系如圖1所示。

從上面的會(huì)計(jì)處理不難看出，在投資時(shí)，成本法和權(quán)益法貫徹了我們剛開(kāi)始提到的會(huì)計(jì)核算思想。成本法站在自己的角度，只看付出，不看享有被投資單位凈資產(chǎn)的權(quán)益。由于投資時(shí)投資單位除了初始投資時(shí)發(fā)生的投資成本，沒(méi)有發(fā)生其他支出，所以對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始成本不做調(diào)整。而權(quán)益法站在雙方命運(yùn)息息相關(guān)的角度，體現(xiàn)占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。而初始成本僅僅是投資時(shí)付出對(duì)價(jià)的公允加上直接相關(guān)費(fèi)用組成，并沒(méi)有體現(xiàn)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額，所以，當(dāng)初始投資成本與被投資單位所有者權(quán)益份額不一致時(shí)，權(quán)益法按不同情況做出了調(diào)整。

圖1 四類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算關(guān)系

2、持有期間被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利、發(fā)生虧損以及宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

首先，成本法下對(duì)于被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損不做賬務(wù)處理。由于其沒(méi)有從被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損中得到收益或付出成本，所以其繼續(xù)保持獨(dú)立立場(chǎng)，認(rèn)為被投資企業(yè)的動(dòng)態(tài)都與自己無(wú)關(guān)。而權(quán)益法認(rèn)為作為被投資單位股東應(yīng)享有其權(quán)益，始終體現(xiàn)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，當(dāng)被投資單位盈利時(shí)，被投資單位所有者權(quán)益增多，所以投資企業(yè)所有者權(quán)益份額也跟著增多，于是投資企業(yè)增加“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，貸記“投資收益”。如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損，則所有者權(quán)益隨之減少，則做相反處理。貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，借記“投資收益”。值得一提的是，當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資不足沖減時(shí)，應(yīng)沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。如果沖減后還有虧損，則計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)被投資企業(yè)盈利時(shí)，則做反向調(diào)整，依次為預(yù)計(jì)負(fù)債、長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目、長(zhǎng)期股權(quán)投資。

其次，成本法下對(duì)于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，認(rèn)為沒(méi)有付出成本購(gòu)買(mǎi)權(quán)益性證券，也沒(méi)有收回以往投資，更沒(méi)有發(fā)生投資成本減值，所以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面不做處理，而是作為投資權(quán)益性證券獲得的收益處理，貸記“投資收益”，借記“應(yīng)收股利”。而權(quán)益法認(rèn)為由于被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利，分配利潤(rùn)，則留下的未分配利潤(rùn)減少，從而被投資單位所有者權(quán)益減少，繼而帶來(lái)投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價(jià)值份額減少。所以應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，借記“應(yīng)收股利”。即永遠(yuǎn)站在與被投資單位命運(yùn)息息相關(guān)的角度考慮問(wèn)題，體現(xiàn)自身享有的權(quán)益。

3、持有期間被投資企業(yè)發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)

成本法繼續(xù)貫徹會(huì)計(jì)核算思想，在不發(fā)生投資、追加投資、投資發(fā)生減值時(shí)，對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”不做任何處理。而權(quán)益法則認(rèn)為由于其他權(quán)益變動(dòng)帶來(lái)“資本公積—其他資本公積”發(fā)生變化，繼而帶來(lái)所有者權(quán)益發(fā)生改變，肯定會(huì)影響投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價(jià)值份額，所以按照其他權(quán)益變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”，同時(shí)增加或減少“資本公積—其他資本公積”。

4、被投資單位宣告分派股票股利

被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利，宣告發(fā)放股票股利而不是現(xiàn)金股利的好處就在于，可以將資產(chǎn)留在企業(yè)里。而對(duì)于投資單位來(lái)講：成本法下，仍然是沒(méi)有付出，繼續(xù)獨(dú)立，不做任何處理。而從權(quán)益法來(lái)講，由于實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)已做處理，增加了“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值，發(fā)放股票股利時(shí)，只是股票份額發(fā)生了增加，總的賬面價(jià)值沒(méi)有改變。所以也不做賬務(wù)處理。以上分析，如表1所示。

表1 成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)核算中的區(qū)別

通過(guò)以上分析，我們可以很清晰地看到，成本法的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值站在投資企業(yè)的角度，反映投資企業(yè)付出成本的增減。而權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值站在與被投資企業(yè)命運(yùn)息息相關(guān)的角度，反映占被投資單位所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額，與其價(jià)值永遠(yuǎn)保持相等。

[1]王文華、徐文麗：中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政金融出版社，2015.