對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算變化的思考

袁 霞

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量依然分為成本法和權(quán)益法，但成本法與權(quán)益法核算范圍發(fā)生了較大變化，我們這里主要討論權(quán)益法。權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算適用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。但在具體核算時(shí)可分為三種情況考慮：簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法、完全權(quán)益法，下面我們將這三種情況的會(huì)計(jì)處理作一探討，目的是更好地理解長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算實(shí)質(zhì)。

一、簡(jiǎn)單權(quán)益法

簡(jiǎn)單權(quán)益法按被投資單位賬面凈利潤(rùn)乘以投資方投資持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。

簡(jiǎn)單權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

例1：甲公司2002年1月2日，以銀行存款900000元向M公司進(jìn)行長(zhǎng)期投資。甲公司的投資占M公司有表決權(quán)資本的70%，其投資成本與應(yīng)享有M公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額相等。2002年M公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按簡(jiǎn)單權(quán)益法應(yīng)確定的投資收益為500000×70%=350000（元）

在簡(jiǎn)單權(quán)益法下直接按凈利潤(rùn)500000元確認(rèn)投資收益350000元。投資成本調(diào)不調(diào)，比較在投資時(shí)點(diǎn)投資成本與被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額，比較結(jié)果不相等調(diào)整投資成本，而沒(méi)有和被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，所以實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不需要調(diào)。也就是沒(méi)有考慮投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響。如果考慮其影響我們將用購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法處理。

二、購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法

購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤(rùn)，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。

購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

例2：甲公司于2004年12月1日購(gòu)入乙公司30%的股份，初始投資成本為2200萬(wàn)元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6300萬(wàn)元（除固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。固定資產(chǎn)公允價(jià)值1800萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊。2005年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為610萬(wàn)元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法應(yīng)確定的投資收益為［610-（1800／10-1200／10）］×30%=165萬(wàn)元

在購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法下調(diào)整后的凈利潤(rùn)為550萬(wàn)，確認(rèn)的投資收益165萬(wàn)元。考慮了投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，這種考慮更符合現(xiàn)實(shí)情況。如果考慮投資方與被投資方之間產(chǎn)生的內(nèi)部交易，又將采用什么方法？如何處理呢？

三、完全權(quán)益法

如果考慮投資方與被投資方之間產(chǎn)生的內(nèi)部交易，應(yīng)采用完全權(quán)益法。完全權(quán)益法在購(gòu)買(mǎi)法的基礎(chǔ)上，消除投資方和被投資方的內(nèi)部交易。

完全權(quán)益法下，權(quán)益法使用于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

例3：2012年1月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4000萬(wàn)元，當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為14000萬(wàn)元（除固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）。固定資產(chǎn)公允價(jià)值180萬(wàn)元，賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊。2012年8月，乙公司將其成本為90萬(wàn)元的商品以150萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將其取得的商品作為存貨。至2012年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

按完全權(quán)益法將凈利潤(rùn)中多記的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)調(diào)整出去，然后再按持股比例計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益 ［1000-（180／10-120／10）-（150-90）］×30%=280.2萬(wàn)元。這樣做可以按實(shí)際情況反映單位的投資收益和實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

總之，以前用的簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法符合當(dāng)時(shí)的歷史條件，而后隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算方法也在發(fā)生變化，要理解其核算實(shí)質(zhì)，就必須了解它的演變過(guò)程。我們從以上三種處理情況看，一方面，完全權(quán)益法將內(nèi)部投資時(shí)點(diǎn)上被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響進(jìn)行了調(diào)整，將投資單位與被投資單位的內(nèi)部交易收益對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響也進(jìn)行調(diào)整，這樣確認(rèn)的投資收益比較客觀(guān)、真實(shí)，同時(shí)也能正確反映單位的損益。另一方面，讓信息使用者更好地理解現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算實(shí)質(zhì)。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.