基于新規(guī)范的高校內部控制審計理論探析

李志強

摘要：行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范自2014年1月正式實施，對高校內部控制提出了更高的要求。但高校內部控制審計已有研究結合高校審計實際還不夠深入，理論體系還不夠完整，研究成果相對較少。應結合新規(guī)范的相關要求，根據(jù)高校內部審計的自身特點，圍繞價值增值的目標，結合COSO理論要求，基于風險管理導向，構建科學的評價體系，規(guī)范實務操作，切實發(fā)揮高校內部控制審計職能。

關鍵詞：內部控制；內控框架；高校內部控制審計

近年來，隨著高等教育經(jīng)費投入渠道的增多和總量的增長，隨著高校發(fā)展模式由規(guī)模擴張向內涵發(fā)展的轉變，內部控制制度的健全和執(zhí)行日趨重要，內部審計在學校內部控制管理和監(jiān)督中的地位和作用愈加顯著。高校近年來出現(xiàn)了不少令人觸目驚心的大案要案，反映了高校在物資采購、基建工程、資產(chǎn)管理等方面存在的內部控制缺陷問題。內部控制審計已成為各方所關注的焦點和重點問題?！缎姓聵I(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱新規(guī)范）于2014年1月正式實施，對高校內部控制構建和規(guī)范具有十分重要的意義。雖然目前關于內部控制方面的文獻較多，但是針對高校內控審計方面的研究相對較少，特別是考慮新規(guī)范的特點，進行專門理論探索研究的還很少見。本文擬結合新規(guī)范的要求和事業(yè)單位的特點，對高校內部控制審計的相關理論進行研究，在梳理國內外相關文獻進行述評的基礎上，對其發(fā)展前景和相應對策進行分析探討。

一、高校內部控制及新規(guī)范

高校作為事業(yè)單位，其內部控制的建設和管理服從一般內部控制的特點。內部控制的實踐發(fā)展經(jīng)歷了內部牽制、內控制度、內控結構、COSO內控架構、風險管理等歷程。在此方面比較經(jīng)典和權威的是美國國會1992年提交的COSO報告，倡導企業(yè)要從“風險評估、控制環(huán)境、資訊與溝通、控制活動、監(jiān)督”等諸方面構建內部控制整體框架。

國內內部控制思想萌芽較早，但近些年才得到較快發(fā)展。財政部1996年12月頒布《獨立審計具體準則第9號》，主要涉及內部控制的目標、設計與運行及審計風險等方面。我國企業(yè)內部控制的權威制度是由財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，于2009年7月正式施行，共七章50條，規(guī)范借鑒了COSO框架的“五要素”，對企業(yè)內部控制的制度建設、自我評價、有效性監(jiān)督等做出了專門要求。2010年4月財政部、審計署頒布《企業(yè)內部控制審計指引》，規(guī)范了企業(yè)的內部控制審計工作。

在行政事業(yè)單位方面，財政部《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》于2014年1月1日起正式實行?！兑?guī)范》對行政事業(yè)單位的單位和業(yè)務兩個層面的內部控制、風險評估、內控自我評估與監(jiān)督等做出了詳細的闡釋。新規(guī)范的實施，為行政事業(yè)單位內部控制的建立健全提供了依據(jù)，有利于行政事業(yè)全面提高管理水平，強化機制建設，堵塞漏洞，有利于權力制衡監(jiān)督和公共資金的有效管理。新規(guī)范的實施，也標志著內部控制的規(guī)范工作，已由企業(yè)轉向行政事業(yè)單位，進而向全行業(yè)的推進和實施。

在新規(guī)范頒布實施的背景下，與之配套的行政事業(yè)單位內部控制審計指引和高校內部控制審計規(guī)范預計將很快出臺。這對建立健全行政事業(yè)單位內部控制審計工作流程，全面提高高校內部控制審計工作質量具有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。嘗試性地探索新規(guī)范實施后配套的審計規(guī)范指引如何制定和實施，這也正是本文的主要研究目的之一。

二、高校內部控制審計相關理論研究

高校內部控制審計是高校內部審計部門按照有關規(guī)定對高校內部控制的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價，促進高校發(fā)現(xiàn)控制缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，促進被審計單位改進完善內部控制，為提高組織的運營效率和效果提供增值服務?！氨O(jiān)督、服務、評價”是高校內部控制審計的主要作用。

（一）西方高校內部控制審計理論

內部控制審計源于內部控制的發(fā)展和演變。西方國家的內部控制實務，特別是理論研究較早，對研究我國高校內部控制審計而言，具有較強的借鑒意義。針對安然、世通等財務欺詐事件，2002年美國的塞班斯-奧克斯利法案要求外部審計師對內控的有效性出具審計意見。美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）于之后的2004年發(fā)布審計標準，要求公司要建立有效的內部控制監(jiān)督體系，特別是要發(fā)揮內部控制審計的作用。西方高校一般都是按照國家對內部控制的規(guī)定來建立自身的內部控制制度，專門針對高校的研究較少，并沒有象企業(yè)內部控制審計那樣有著豐富的實證研究成果。

（二）國內高校內部控制審計理論

國內高校內部審計自1983年我國開始推行內部審計制度，1985年推行至高校以來，經(jīng)歷了20多年的發(fā)展歷程。近年來隨著國家對內部控制的重視和系列法規(guī)、準則的頒布實施，特別是中國內部審計協(xié)會2009年9月頒布《內部審計實務指南第4號——高校內部控制審計》，在其第二章專門從教學、科研、財務、物資采購等方面對高校內部控制審計做出了具體要求。之后各高校內部審計機構加強了內部控制審計工作，從理論和實踐方面進行了較多的嘗試探索。國內學術界的研究主要集中在“高校內部控制現(xiàn)狀及對策、控制框架、評價指標體系、實施程序、內部控制審計具體實務”等方面。

第一，在高校內部控制現(xiàn)狀及對策研究方面。蘇少輝（2010）結合COSO內部控制框架，探討了我國高校內部控制方面存在的問題；羅紅雨（2014）對高校內部控制審計低效的原因進行了分析。

第二，高校內部控制框架的構建方面。潘慶陽（2005）根據(jù)COSO框架研究了我國高校內部控制的目標及概念，并提出了構建內部控制框架的對策；陳留平、魏微、張猛超（2014）基于江蘇省高校的調查，提出高校內部控制系統(tǒng)的建設要將各項控制內化到高校的信息系統(tǒng)，建立符合高校特點的內部控制系統(tǒng)理論框架和運行模式。

第三，高校內部控制評價指標體系方面。宋海紅（2006）從高校建立健全經(jīng)濟責任制、崗位職責分工、資金管理制度等方面進行了分析；邱玉興、解瑋、王卓（2013）以某高校為例進行實證研究，運用模糊層次分析法對高校內部控制的影響因素和評價體系進行了探討；陸文斌、顏端陽、吳杰（2014）對高校內部控制評價體系的建立原則、評價方法和評價等級等進行了研究。

第四，高校內部控制審計實施程序方面。楊明亮（2011）結合COSO框架研究了高校財務管理內部控制審計，分析了從初步了解、描述、初步評價、符合性測試、綜合評價、實質性測試到得出審計結論等七步驟的具體審計實施程序；劉紅梅（2011）從準備階段、實施階段、終結階段研究了高校內部控制審計的程序與方法。

第五，高校內部控制審計具體實務研究。王晶晶（2010）認為高?；▋炔靠刂茖徲嫳仨毥Y合財務審計以及基建工程業(yè)務審計，才能提高審計效率；謝衛(wèi)華，徐建科（2010）對高?？蒲匈M內控制審計的重點環(huán)節(jié)、風險管理和控制過程進行了研究；張玉昆、朱華（2014）對高校物資采購管理內部控制審計中的采購立項、招投標過程、采購合同和采購驗收等四個關鍵環(huán)節(jié)的審計監(jiān)督進行了研究。

（三）行政事業(yè)單位內部控制新規(guī)范與審計的研究探索

劉永澤、唐大鵬 （2013）對行政事業(yè)單位內部控制的存在的難點問題進行了分析，對即將正式執(zhí)行的新規(guī)范具有較強的實際借鑒意義。黎丹、任青竹、吳杰（2014）分析了高校的特點，就合理應用《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》提出了加強高校內部控制的措施。目前還沒有基于新規(guī)范背景的高校內部控制審計方面的專門研究。

三、高校內部控制審計理論評析及研究對策建議

縱觀國內外內部控制審計理論，雖然研究成果較為豐富。但是高校具有自身的具體行業(yè)特點的特殊性，其必然存在有別其它行業(yè)的一些值得探討的地方。從已有研究來看，我國高校內部控制審計研究還不夠深入，理論研究和具體審計實務的結合不夠，尤其是針對我國高校實際情況的內部控制審計研究還未形成一個完整的體系，特別是新規(guī)范頒布實施后，這方面的研究顯得尤為迫切。

（一）高校內部控制審計已有研究中存在的問題

1. 高校內部控制審計理論研究和實務結合不夠，具體操作性不強。目前西方對內部控制審計的研究主要側重于企業(yè)，對高校的研究較少。我國雖有一定的研究，但往往是把西方理論的直接套用于國內，研究還未形成一個完整的體系。

2. 從研究的視角來看，已有的研究成果主要以COSO控制框架五要素和控制缺陷影響為研究對象，很少站在高校管理角度和風險角度，從相關主體行為影響方面進行研究。

3. 目前關于高校內部控制審計的評價指標體系的建立主觀性太強，需要依據(jù)審計理論，如內部審計在內部控制中的職能作用等，并結合具體實例方面的研究，探索建立在客觀數(shù)據(jù)基礎上的具有說服力的評價指標體系。

4. 從高校制定內部控制審計實施方案和具體操作指南的實際需要來看，內部控制審計要與學校發(fā)展目標和風險控制相聯(lián)系，內控審計的主要目標是為高校增加更多的價值，這點在已有的研究中體現(xiàn)的還不夠。

（二）高校內部控制審計研究的對策建議

應根據(jù)新規(guī)范的要求，結合高校的實際情況，考慮已有研究的局限性，應從以下幾個方面加強高校內部控制審計理論研究。

1. 建立理論和實務相結合的操作指南。高校作為事業(yè)單位，應該按照行政事業(yè)單位內部控制新規(guī)范的相關要求，結合我國高校的特點及內部控制的現(xiàn)狀，從理論和實踐結合的方面進行論證，并利用案例分析探討高校內部控制審計的實施程序、評估內容、評估標準、報告格式等內容，以便為高校制定實施方案和具體操作指南提供方法指導。

2. 完善內部控制和風險管理相結合的整體框架。由于內部控制審計是一項前沿的、尚未完全成熟的管理型審計，而風險管理的目的在于對威脅組織目標實現(xiàn)的風險進行監(jiān)督管理。新規(guī)范在第二章對內部控制與風險評估有著專門的要求，要把二者結合起來進行研究，構建以風險管理為基礎、以內部審計為核心的內部控制框架，結論和對策將更具有針對性和現(xiàn)實意義。

3. 突出高校組織發(fā)展和個體主體利益相結合的對策思路。高校作為組織的本質也是利益相關者的契約集合體，審計人員、被審計單位管理者、上級領導部門、監(jiān)管者等利益相關者相互博弈的結果推動了內部控制的發(fā)展?？梢圆┺恼撟鳛榛狙芯抗ぞ撸治鎏接憙炔靠刂茖徲嬒嚓P利益主體的博弈行為，在此基礎上提出解決問題的對策。

4. 強化組織目標和價值增值相結合的根本宗旨。從實踐意義考慮，內部控制的重點在于確保組織目標的實現(xiàn)，要在學校發(fā)展目標和風險控制方面為高校增加更多的價值，而這也正是IIA（國際內部審計師協(xié)會）所一貫提倡和要求的宗旨，在新規(guī)范中也有相應的要求，應在理論研究中突出此點。

總之，行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范頒布實施后，作為事業(yè)單位的高校內部控制審計應結合內部控制理論的研究成果，并充分考慮高校自身的發(fā)展特點來探討相應的審計規(guī)范和指引問題。本文主要是關于其理論研究的探索，將來可考慮對具體實務操作等方面做進一步的后續(xù)研究。希望通過本文的研究，能對加強完善我國高校內部控制審計有所裨益。

參考文獻：

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（作者單位：河南大學工商管理學院）