關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制缺陷及改進(jìn)的探討

賀蘊(yùn)馨 畢克如

[摘要] 權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國的會(huì)計(jì)行業(yè)中有著重要地位，但如今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是一個(gè)動(dòng)態(tài)環(huán)境，是不斷發(fā)展變化的，于是權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端也逐漸顯露出來。本文就權(quán)責(zé)發(fā)生制在經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展中可能會(huì)出現(xiàn)的弊端進(jìn)行了探討，并對如何改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端進(jìn)行了解答。

[關(guān)鍵詞] 權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)信息；弊端；改進(jìn)

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.30.119

近年來，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的逐漸提高，收付實(shí)現(xiàn)制幾乎被權(quán)責(zé)發(fā)生制所替代，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸占據(jù)了會(huì)計(jì)核算的主導(dǎo)地位，相對收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠客觀地反映在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的費(fèi)用與收付，在計(jì)算上更為合理和科學(xué)，同時(shí)最大程度上也保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性、安全性以及真實(shí)性。但經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是無常的，社會(huì)快速發(fā)展的同時(shí)對于會(huì)計(jì)信息的要求也日益增高。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端也逐漸顯露出來。

1 權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論缺陷

1.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制中會(huì)計(jì)方法降低了會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性

在實(shí)際工作中，很多情況下對交易和事項(xiàng)的含義的理解角度不同，便會(huì)難以區(qū)分交易和事項(xiàng)的發(fā)生和確認(rèn)。其次在不同的企業(yè)里所應(yīng)用的會(huì)計(jì)處理方法都會(huì)有所不同，譬如在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)就有直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等近十種方法，所以在確認(rèn)應(yīng)用哪種會(huì)計(jì)方法時(shí)就要考慮各種主觀方面的要素，并且還會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)人員自身的經(jīng)驗(yàn)及其他方面的不同，在對同一業(yè)務(wù)處理時(shí)就會(huì)有不同的結(jié)果，我們并不能準(zhǔn)確地判斷出誰對或錯(cuò)，這也必然降低了會(huì)計(jì)處理的一致性和可比生。

1.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的會(huì)計(jì)信息存在缺陷

1.2.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制對會(huì)計(jì)信息的使用造成偏差

在損益表中僅僅提供的是會(huì)計(jì)收益信息而不是非現(xiàn)金流量信息?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)已逐步從向所有者報(bào)告經(jīng)營責(zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)樘峁Q策有用的信息。譬如會(huì)計(jì)人員在存貨計(jì)價(jià)、費(fèi)用攤配、計(jì)提折舊攤銷等方面不可避免要進(jìn)行一系列的主觀估計(jì)和判斷。這些故意或者非故意上的偏差，必然使權(quán)責(zé)發(fā)生制下所確定的利潤缺乏客觀性，主觀性的目的顯而易見。同時(shí)企業(yè)在會(huì)計(jì)利潤的核算上沒有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，主觀性過大，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則時(shí)，便會(huì)很容易為管理層所利用，譬如采用不同的折舊方法以及利用企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤。

1.2.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制造成會(huì)計(jì)信息滯后，對會(huì)計(jì)信息相關(guān)的價(jià)值造成影響

新興的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)使權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到嚴(yán)重沖擊。由此在權(quán)責(zé)發(fā)生制中提供的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表的信息都相對滯后，導(dǎo)致了企業(yè)的賬面價(jià)值和市場價(jià)值有嚴(yán)重偏離的傾向，企業(yè)難以反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。除此之外，在計(jì)量金融方面，企業(yè)在持有衍生金融工具期間，由于價(jià)格的不斷波動(dòng)，可能承受各種高風(fēng)險(xiǎn)高報(bào)酬的變化。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)之下，這些遠(yuǎn)期金融工具并不能計(jì)入報(bào)表之中，對這種市場風(fēng)險(xiǎn)與變化報(bào)酬不能及時(shí)反映，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。

1.3 在權(quán)責(zé)發(fā)生制中收入確認(rèn)和實(shí)際現(xiàn)金流不一致

在權(quán)責(zé)發(fā)生制定義中：屬于本期的收入，不管其款項(xiàng)是否收到，都應(yīng)作為本期的收入。然而在實(shí)際工作當(dāng)中，在現(xiàn)金未收到之前就確認(rèn)收入往往會(huì)給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)困難。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，按照收入實(shí)現(xiàn)原則和收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的收入與實(shí)際現(xiàn)金的收入不相一致，往往款項(xiàng)的收付會(huì)在收入的確認(rèn)之后。在當(dāng)前的資本主義市場中，企業(yè)也會(huì)因各種客觀原因無法及時(shí)收回款項(xiàng)，造成了大量的呆賬壞賬，企業(yè)間便因此滋生出大量的債務(wù)問題。此外，企業(yè)也會(huì)因?yàn)榻鉀Q大量的債務(wù)問題，舉借更多的外債，形成惡性循環(huán)。

2 權(quán)責(zé)發(fā)生制操作中的缺陷

權(quán)責(zé)發(fā)生制容易為企業(yè)的虛假利潤創(chuàng)造方便條件。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則時(shí)，很容易為管理層所利用。企業(yè)特別是國有企業(yè)的經(jīng)營管理人員，可能會(huì)為了自己的某種個(gè)人利益從而采取強(qiáng)迫、誘惑或其他手段令會(huì)計(jì)人員擅自調(diào)增利潤，例如明知某項(xiàng)業(yè)務(wù)及其收入純屬虛有或不具備收入入賬的條件，會(huì)計(jì)人員卻可以通過“創(chuàng)造條件”把虛有的收入變成實(shí)際確認(rèn)的收入，還有便是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的漏洞，多記收入，少記費(fèi)用，達(dá)到虛增利潤的目的；最為嚴(yán)重的是通過劃分不同資產(chǎn)的流動(dòng)性、采用不同的折舊方法，并利用企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤，從而實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的利潤最大化，更有公司甚至?xí)奚磥淼睦鎿Q取當(dāng)前的績效，以獲取管理層報(bào)酬或獎(jiǎng)金，但是這顯然是“短視”，忽略股東的利益，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。股東利用利潤指標(biāo)評價(jià)治理層業(yè)績，往往會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，從而損害企業(yè)的長期價(jià)值。顯然，在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)下，無論是“小動(dòng)作”還是“大動(dòng)作”，會(huì)計(jì)人員要想做這些“虛假”的動(dòng)作都很難被發(fā)現(xiàn)，從而便成為他們這些“虛假”動(dòng)作的方便條件。

3 權(quán)責(zé)發(fā)生制缺陷對會(huì)計(jì)核算的影響

3.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端對所有者自身利益的影響

只反映會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)效益所產(chǎn)生影響的各項(xiàng)交易活動(dòng)，非交易范圍內(nèi)的所有事項(xiàng)均不可受理，從而使得已形成權(quán)利和義務(wù)但并未產(chǎn)生實(shí)際交易的各種活動(dòng)無法予以確認(rèn)，企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中所構(gòu)建的信譽(yù)便無法在這些會(huì)計(jì)信息中得到相應(yīng)的反映。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，一些新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無法及時(shí)得到相應(yīng)的處理，使得其產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)對所有者權(quán)益造成了一定的影響。

3.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端對資產(chǎn)和存貨估算的影響

在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資產(chǎn)和存貨估算，反映出的會(huì)計(jì)信息只為凈利潤，卻并非是現(xiàn)金流量。即使在會(huì)計(jì)處理中對收入和費(fèi)用進(jìn)行了相應(yīng)的配比，但卻無法將現(xiàn)金流動(dòng)的實(shí)際情況反映出來，同時(shí)也無法對現(xiàn)持有的資產(chǎn)得利情況予以確認(rèn)。現(xiàn)金流動(dòng)無法及時(shí)反映出來，賬面收益便被管理人員用來當(dāng)做調(diào)節(jié)利潤的工具，造成了管理人員被賬面信息的誤導(dǎo)。

3.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端對成本結(jié)算的影響

證券企業(yè)常常為了確認(rèn)權(quán)責(zé)，將權(quán)責(zé)發(fā)生制來作為會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制這一原則，發(fā)行人對證券機(jī)構(gòu)繳納相關(guān)的費(fèi)用，通常會(huì)被看作應(yīng)收款項(xiàng)來確認(rèn)收入，但有時(shí)發(fā)行人還未對部分費(fèi)用進(jìn)行繳納，則在證券企業(yè)的利潤核算時(shí)便不能視為現(xiàn)金，便造成了一種虛假利潤。雖然在實(shí)際計(jì)算中，仍是按利潤數(shù)字分配，但可能會(huì)造成利潤分配不公平的現(xiàn)象。

3.4 權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端對財(cái)務(wù)分析的影響

基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，明確要求在不同會(huì)計(jì)期間應(yīng)嚴(yán)格分配費(fèi)用以及收入，才能對會(huì)計(jì)主體所得的收入進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)算。此外，會(huì)計(jì)人員還要在進(jìn)行分期確認(rèn)的同時(shí)計(jì)算和分配費(fèi)用、收入。但是，這一處理方法也給會(huì)計(jì)人員造成了一定的判別難度。所以就會(huì)造成了上文曾出現(xiàn)過的在資產(chǎn)的計(jì)提折舊上、費(fèi)用的攤配上或存貨的計(jì)價(jià)上等問題，再加上會(huì)計(jì)人員自身的主觀意識(shí)成分較多，最終導(dǎo)致?lián)p益計(jì)算的隨意性較大，易引起會(huì)計(jì)信息失真等問題。

4 權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端產(chǎn)生的原因

4.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制易使企業(yè)產(chǎn)生信用風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)中必然會(huì)形成大量的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等，這些應(yīng)收或未收的款項(xiàng)會(huì)被確認(rèn)為當(dāng)期收入并在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映。但由于商業(yè)信用是權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生和發(fā)展的前提，并且不同公司信用風(fēng)險(xiǎn)都有所不同，所以這些應(yīng)收或未收的款項(xiàng)往往有一部分不能完整收回，進(jìn)而產(chǎn)生壞賬，以致壞賬的數(shù)量受多種因素影響難以計(jì)量，這就使根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的銷售收入的不確定性增大，帶來了更大的風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制未能明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

權(quán)責(zé)發(fā)生制在應(yīng)用過程中本身就存在許多的弊端，比如本身就存在模糊性，并從未準(zhǔn)確正面的說明，雖有比較完善的配比原則和收入實(shí)現(xiàn)制原則，但是對于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)并未有很多的涉及。

4.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制對企業(yè)決策造成影響

在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的時(shí)代，信息的及時(shí)性對于一個(gè)企業(yè)的管理者有著重要的決策作用。但是在權(quán)責(zé)發(fā)生制中，對于會(huì)計(jì)期間的假設(shè)來說，卻只能定期提供財(cái)務(wù)資料，致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重滯后，嚴(yán)重影響了管理者所做的決策。

5 對權(quán)責(zé)發(fā)生制缺陷的改進(jìn)意見

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制在上述中存在許多弊端，但仍對于收付實(shí)現(xiàn)制及其他原則有著一定的優(yōu)越性，譬如能夠合理地對收入費(fèi)用進(jìn)行配比，并且均衡各期損益，達(dá)到企業(yè)經(jīng)營效益的正確衡量等方面。但是我們也要不斷改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，在治理權(quán)責(zé)發(fā)生制中的弊端的同時(shí)也要促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展。

5.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制要與收付實(shí)現(xiàn)制能夠有效結(jié)合

對會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)不要一味地按照權(quán)責(zé)發(fā)生制去處理，可以或多或少地結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢來進(jìn)行處理：在編制現(xiàn)金流量表的同時(shí)，編制短期現(xiàn)金流量報(bào)告和專項(xiàng)現(xiàn)金流量報(bào)告，可促使企業(yè)重視現(xiàn)金流動(dòng)效益、資金的使用效果和流動(dòng)性，有利于企業(yè)改善流動(dòng)資金結(jié)構(gòu)，避免資金大幅度沉淀和支付上的困難；在確認(rèn)收入時(shí)對某些項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制，譬如：對分期收款銷售及一些應(yīng)收賬款難以收回的賒銷時(shí)就應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制。

5.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府監(jiān)督下應(yīng)建立明確的產(chǎn)權(quán)制度

對企業(yè)經(jīng)營管理者進(jìn)行管理和約束，為了防止企業(yè)管理者濫用權(quán)責(zé)發(fā)生制從而利用職權(quán)的便利為自己謀利益。因此，應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營管理者進(jìn)行一定的監(jiān)督和約束，其次還應(yīng)該實(shí)行外部約束，譬如應(yīng)充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的作用、對違法行為進(jìn)行嚴(yán)厲的懲處，使其不敢作假。企業(yè)也應(yīng)該建立完善的信用制度，規(guī)定適當(dāng)?shù)男庞脳l件和賒銷制度，并且應(yīng)時(shí)常關(guān)注應(yīng)收賬款狀況，從而減少發(fā)生壞賬的可能性。

綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著許多弊端，這些弊端對于會(huì)計(jì)信息和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)有不同程度上的影響。所以，在權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有效結(jié)合的同時(shí)，基于現(xiàn)有的研究成果，借鑒國內(nèi)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)情況，不斷積極地去研究，讓權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上能有更大更多的突破和成就。