會稅差異對所得稅稅負水平的影響分析

李菁 何苗

[摘 要]隨著會計準則的不斷發(fā)展變化和企業(yè)所得稅法的不斷改革與完善，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現(xiàn)了，會稅差異的大小很容易與企業(yè)的稅收籌劃、盈余管理等活動聯(lián)系在一起。依據(jù)上證50指數(shù)所選股的上市公司年報披露的數(shù)據(jù)樣本，對會稅差異與企業(yè)所得稅稅負的關(guān)系進行了研究；結(jié)果表明：我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業(yè)利用所得稅避稅程度越大；反之，企業(yè)避稅程度越小。

[關(guān)鍵詞]會稅差異；所得稅稅負；上證50指數(shù)；盈余管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.46.145

所得稅會計的研究向來是我國會計理論界研究的熱點和難點，自從1993年會計制度改革、1994年財稅體制改革以來，我國開始正式確立采取稅收制度與會計制度相分離的稅務(wù)會計模式。隨著會計準則的不斷發(fā)展變化和企業(yè)所得稅法的不斷改革與完善，企業(yè)獲得了更多選擇會計政策、會計估計的自主權(quán)，企業(yè)管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現(xiàn)了，而隨著經(jīng)濟市場化和國際化日益加強，這種差異有日益擴大之勢。

由于會計與稅收差異（即會稅差異）同時受會計收益與應(yīng)稅收益的影響，會稅差異的大小很容易又與企業(yè)的稅收籌劃、盈余管理等活動聯(lián)系在一起。所以，該課題已成為我國稅收征管和會計實務(wù)操作過程中一個亟待解決的重要問題，它的存在也關(guān)系到我國會計體系及稅制的健全和完善。

1 會稅差異

2006年2月15日，我國財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》之后，又頒布了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，新準則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了合并后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。2007年12月6日，國務(wù)院又頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》。新的《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日起在全國執(zhí)行。

企業(yè)所得稅核算的依據(jù)是所得稅會計準則，而所得稅征繳的依據(jù)是企業(yè)所得稅法，這就導致了新會計準則與現(xiàn)行所得稅法在應(yīng)納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會計學的角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在永久性差異和暫時性差異兩方面，一般可由對所得稅的核算方法不同分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現(xiàn)在計算所得稅時的各種成本、費用項目，分為可扣除項目和不可扣除項目，還有涉及有關(guān)資產(chǎn)、損失、收益的處理等內(nèi)容。

1.1 所得稅差異產(chǎn)生的理論根源

所得稅差異產(chǎn)生的理論根源是美國稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業(yè)日常會計核算按照財務(wù)會計有關(guān)規(guī)定操作，但是納稅時要依照稅法規(guī)定操作，必須滿足稅法對會計的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據(jù)不同，所得稅核算依據(jù)是所得稅會計準則，依據(jù)會計準則計算企業(yè)會計利潤，所得稅征繳依據(jù)是企業(yè)所得稅法，依據(jù)稅法要求計算企業(yè)應(yīng)稅所得。由于所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法之間的差異性，導致了所得稅差異問題。

1.2 所得稅會計差異的分類

由于新會計準則中所得稅會計采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所以可以把所得稅會計差異分為暫時性差異和永久性差異兩類。

暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)（企業(yè)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)稅法規(guī)定為計算應(yīng)交所得稅所確認的資產(chǎn)和負債的價值）之間的差額。未做為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。其中，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎(chǔ)是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。新會計準則將重心放在了對暫時性差異的會計處理規(guī)范上。

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。在《企業(yè)會計準則18號：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了對應(yīng)新會計準則中“計稅基礎(chǔ)”這一概念，以及符合利用計稅基礎(chǔ)計算所得稅差異的要求。因為永久性差異無論在任何會計期間，稅法都是不允許抵扣的。

2 會稅差異與所得稅稅負

由于會計核算原則與稅收原則的彈性不同，會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會計收益數(shù)據(jù)要比應(yīng)稅收益數(shù)據(jù)更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應(yīng)納稅額與會計核算密切相關(guān)，計算較為復雜，因此所得稅往往成為各企業(yè)避稅籌劃的重點。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應(yīng)稅收益，或者通過操縱非應(yīng)稅項目損益，在不增加或少增加應(yīng)稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到減少所得稅負擔的目的，但與此同時，也會帶來應(yīng)稅收益差異（簡稱會稅差異）的擴大。為檢驗我國會稅差異對企業(yè)所得稅稅負水平的作用及影響程度，本文以我國上證50指數(shù)所挑選的樣本股所在上市公司公開的年報數(shù)據(jù)為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實證研究，從會稅差異與所得稅稅負的相關(guān)性視角，對所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進行實證分析。

3 實證分析

3.1 變量設(shè)計

本文主要研究的是企業(yè)所得稅稅負與會稅差異之間的關(guān)系，其中所得稅稅負會在一定程度上體現(xiàn)出企業(yè)避稅及盈余管理的經(jīng)濟行為，所以對如何衡量這兩個指標是本文的重點。

第一，所得稅稅負變量的設(shè)計。企業(yè)的所得稅稅負水平一般用該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額來衡量，但由于企業(yè)的納稅申報表不對外公開披露，應(yīng)納稅所得額也不要求在年報中公布。因此，利用公開年報數(shù)據(jù)準確衡量企業(yè)所得稅稅負水平有一定的難度。所以，我國的研究文獻一般采用代替性的間接計算方法。即利用年報公布的所得稅費用數(shù)據(jù)和利潤總額數(shù)據(jù)作為衡量企業(yè)綜合稅負水平的替代變量。此外，由于我國企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策繁多，各企業(yè)的實際所得稅稅率受所在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為提高變量計算的準確性，本文統(tǒng)一地以母公司數(shù)據(jù)為依據(jù)進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司年報數(shù)據(jù)進行計算。

即，所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額

第二，會稅差異變量的設(shè)計。會稅差異即會計收益與應(yīng)稅收益的差異。和所得稅稅負的衡量一樣，由于企業(yè)的納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務(wù)報告數(shù)據(jù)推導應(yīng)稅收益。我國的研究文獻在會計實證研究上，通常采用以財務(wù)報告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的估計方法。即以當期所得稅費用為基礎(chǔ)估計應(yīng)稅收益，以利潤總額為會計利潤，進而計算會計稅收差異即為二者之差。不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務(wù)中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業(yè)所占比重很小，大部分企業(yè)不存在遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負變量的選擇上運用的是相對數(shù)指標，所以，為了協(xié)調(diào)統(tǒng)一，以會稅差異在資產(chǎn)總額的百分比作為會稅差異的相對數(shù)指標。

即應(yīng)稅收益=所得稅費用/實際所得稅稅率

會稅差異=利潤總額-應(yīng)稅收益

會稅差異占資產(chǎn)百分比=會稅差異/期末資產(chǎn)總額=（利潤-所得稅費用/實際所得稅稅率）/資產(chǎn)總額

3.2 數(shù)據(jù)獲取和整理

由于篇幅和時間所限，本文選取了我國上證50指數(shù)中50只樣本股的上市公司2005—2009年公司年報數(shù)據(jù)作為研究對象。上證50指數(shù)由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式發(fā)布。上證50指數(shù)是根據(jù)科學客觀的方法，挑選上海證券市場規(guī)模大、流動性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場最具市場影響力的一批優(yōu)質(zhì)大盤企業(yè)的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場的行情走勢。

在數(shù)據(jù)選取的時候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費用<0，利潤總額<0的公司，因為這些上市公司的數(shù)據(jù)并不能反映出企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與所得稅稅負之間的關(guān)系。經(jīng)過整理后，樣本總數(shù)共34個（數(shù)據(jù)來源：RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫http：//www1.resset.cn/product/）。

3.3 建立模型

為了研究會稅差異對所得稅稅負的影響，建立如下一元線性回歸模型：

Y=β0+β1X+ui

其中：Y——所得稅稅負；X——會稅差異；β0、β1——待定系數(shù)；ui ——隨機誤差項。

3.4 估計結(jié)果

本文首先分別對2005—2009年這5年間的上市公司數(shù)據(jù)進行回歸擬合，而后又通過對5年間的會稅差異和所得稅稅負取平均數(shù)，回歸出了5年整體的擬合結(jié)果，如下表所示。

由上表可以看出，無論是總樣本還是分樣本，線性回歸結(jié)果均顯示：會稅差異的回歸系數(shù)顯著為負數(shù)，說明所得稅稅負與會稅差異負相關(guān)，即會稅差異越大，所得稅稅負越低。總樣本這種特點尤為突出。從F值來看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負與會稅差異之間存在顯著的線性關(guān)系。但從R2和調(diào)整后的R2來看，擬合效果不佳?？赡苁怯捎谒枚惖亩愗撍竭€取決于其他很多因素，如行業(yè)、地區(qū)、政策等，會稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負的變異性上不是最強大的。

4 結(jié) 論

上述實證研究結(jié)果表明，我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業(yè)利用所得稅避稅程度越大；會稅差異越小，所得稅稅負水平越高，避稅程度越小。充分表明我國上市公司在進行調(diào)增損益的盈余管理時，可能面臨著財務(wù)報告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規(guī)定，通過調(diào)節(jié)不影響納稅所得額但影響會計利潤的調(diào)節(jié)手段，擴大會稅差異，達到不增加納稅負擔但能提高經(jīng)營業(yè)績的目的，同時降低企業(yè)實際的所得稅稅負水平。

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