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    營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)稅負的影響分析

    2015-05-21 02:40:48折小芳武艷榮
    關(guān)鍵詞:交通運輸業(yè)進項稅額營業(yè)稅

    折小芳 武艷榮

    一、實施“營改增”的原因

    隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展以及新型服務(wù)業(yè)的出現(xiàn),我國第三產(chǎn)業(yè)呈現(xiàn)出分工精細化、產(chǎn)業(yè)融合化以及業(yè)務(wù)國際化的特征,第三產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型成為其發(fā)展的必然趨勢,然而營業(yè)稅存在的制度性缺陷卻成為了其快速成長和發(fā)展的障礙。營業(yè)稅的征稅對象是以提供應(yīng)稅服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)取得的全部收入,它存在重復(fù)征稅、稅負不公的問題。而增值稅是以貨物或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對象,它實行的是稅款抵扣制度,從而有利于形成均衡的生產(chǎn)價格,實現(xiàn)稅收負擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁。所以,增值稅可以有效地防止商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。

    基于增值稅存在的優(yōu)越性,以及為了實現(xiàn)我國“十二五”規(guī)劃提出的結(jié)構(gòu)性減稅的舉措,我國于2012年1月1日率先在上海試點實施“營改增”,將交通運輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了試點范圍。實施“營改增”,能夠改變市場經(jīng)濟交往中的價格體系,把營業(yè)稅的價內(nèi)稅轉(zhuǎn)變成增值稅的價外稅,實現(xiàn)由營業(yè)稅道道征收、全額征稅向增值稅環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅的轉(zhuǎn)變,能夠完善稅收制度,避免重復(fù)征稅,有利于實現(xiàn)社會專業(yè)化分工,進而把三大產(chǎn)業(yè)融合起來。尤其是在當前世界經(jīng)濟發(fā)展速度逐步放緩,我國經(jīng)濟增速減慢的情況下,為了減輕企業(yè)的稅收負擔(dān),使國民經(jīng)濟能夠健康持續(xù)的發(fā)展,實施“營改增”就顯得尤為重要。

    雖然“營改增”的實施,消除了重復(fù)征稅,在整體上減輕了企業(yè)的稅負,但針對不同類型的企業(yè),其稅負的減輕程度還是存在著較大的差異。我國于2010年3月20日起實行的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》對增值稅納稅人的劃分標準是經(jīng)營規(guī)模和會計核算水平,根據(jù)此標準將納稅人劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人,分別采取一般計稅方法與簡易計稅方法計算納稅。而在本次“營改增”試點中,小規(guī)模納稅人與一般納稅人是以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是否超過500萬元以及會計核算制度是否健全作為劃分標準。下面就針對“營改增”對小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅負影響進行分析。

    二、小規(guī)模納稅人“營改增”后的稅負變化情況

    1.原小規(guī)模納稅人的稅負變化情況

    “營改增”后,從靜態(tài)的角度看,原小規(guī)模納稅人的稅負幾乎沒有變化。對于“營改增”前的小規(guī)模納稅人,其應(yīng)納稅額的計算是通過不含稅銷售額與3%的征收率相乘得到的,“營改增”后,原小規(guī)模納稅人的計稅依據(jù)與稅率都沒有變化。因此,從靜態(tài)的角度看,其稅負不會增加。但是,當原小規(guī)模納稅人與一般納稅人或試點納稅人有業(yè)務(wù)合作時,其競爭力可能會因為無法開具增值稅專用發(fā)票而下降,從而增加企業(yè)的非稅成本,導(dǎo)致其整體稅負增加。

    2.“營改增”后成為小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負變化情況

    “營改增”后成為增值稅小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負下降顯著。該類企業(yè)在“營改增”前繳納的是營業(yè)稅,其中交通運輸業(yè)的稅率是3%,而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用的稅率是5%。而“營改增”后,交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)計稅依據(jù)由原來的價內(nèi)稅變成了價外稅,且均適用3%的稅率按簡易辦法計算納稅。因此,這些企業(yè)在計稅依據(jù)變小、稅率不變或降低的情況下,必然會減輕其稅收負擔(dān)。

    現(xiàn)分別以交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為例,從理論上分析企業(yè)稅負的變化情況(如下表)。假設(shè),交通運輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在“營改增”前后,其營業(yè)額均為A,不考慮企業(yè)發(fā)生的成本費用以及其他稅費的影響。

    從以上分析可知,實行“營改增”后,小規(guī)模納稅人的稅收負擔(dān)得以減輕。其中,交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人稅收負擔(dān)下降了2.91%,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人稅負下降了41.75%。因此“營改增”稅制結(jié)構(gòu)的改革,減輕了小規(guī)模納稅人的稅負,促進了其健康發(fā)展。當然,小規(guī)模納稅人也存在著自身的制度性缺陷,主要表現(xiàn)為小規(guī)模納稅人不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格,但一般納稅人通常會從能夠開具增值稅專用發(fā)票的納稅人處購進服務(wù),所以小規(guī)模納稅人存在的這種缺陷,制約了其銷售活動,有可能會增加其經(jīng)營成本,從而使得其在市場競爭中缺乏活力與競爭力。

    “營改增”前后,交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負變化情況表

    三、一般納稅人“營改增”后的稅負變化情況

    1.原一般納稅人企業(yè)的稅負變化情況

    稅改后,原增值稅一般納稅人的稅負趨于持平或下降。稅改前就是增值稅一般納稅人的企業(yè),因為它們的計稅方式不變,加之如果該類企業(yè)不與稅改后的企業(yè)有業(yè)務(wù)往來,其稅收負擔(dān)就不會發(fā)生變化;相反,如果“營改增”后的企業(yè)是這類企業(yè)的上游合作方,則它們之間的經(jīng)濟往來由于可以取得增值稅專用發(fā)票,發(fā)生的進項稅額能夠抵扣,所以,這類企業(yè)的稅負會減輕。

    2.“營改增”后成為一般納稅人企業(yè)的稅負變化情況

    稅改后滿足特定條件成為增值稅一般納稅人的企業(yè),其稅負有升有降,但總體上看稅負是下降的。“營改增”前,這些企業(yè)按收入全額的3%或5%交納營業(yè)稅,但“營改增”后,它們按增值額的11%或6%交納增值稅。所以,當企業(yè)所處的行業(yè)、提供的服務(wù)不同時,其稅收負擔(dān)也會存在差異。下面就分行業(yè)具體介紹企業(yè)稅負的變化情況。

    (1)交通運輸業(yè)的稅負上升。

    稅改前,交通運輸業(yè)按3%的稅率交納營業(yè)稅,但稅改后按11%的稅率交納增值稅,其名義稅率上升了8%。此外,交通運輸業(yè)能夠抵扣的進項稅額十分有限,這是因為交通運輸業(yè)的主要成本是固定成本和人員工資,其中可抵扣的范圍有車輛的購置成本、維修成本、燃油費、日常零星開支,但人員工資、路橋費、保險費因無法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣,此外一些可抵扣的項目,由于實際工作中無法取得可抵扣憑證也不能抵扣。此外,雖然交通運輸業(yè)當期購入的車輛可以抵扣進項稅,但這些車輛具有較長的使用壽命,因而,企業(yè)短期不會有購置計劃,同時,如果企業(yè)在“營改增”前就完成了車輛的更新改造,近期沒有采購計劃,則導(dǎo)致可抵扣的進項稅額不足。因此,“營改增”加重了交通運輸業(yè)的稅收負擔(dān)。

    (2)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(有形動產(chǎn)租賃業(yè)除外)的稅負有增有減。

    大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負有所降低,但也有少數(shù)企業(yè)由于成本和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的組合等導(dǎo)致稅負增加。這是因為,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營業(yè)稅5%的稅率上升為增值稅6%的稅率,上升了1%。而且,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供的是專業(yè)化的服務(wù),人員工資、管理支出、研發(fā)支出、培訓(xùn)費用、房屋租金等占成本的較大比重,同時這些成本由于不存在抵扣憑證,不能抵扣進項稅額。雖然車輛的購置成本、辦公用品、協(xié)作成本能夠抵扣進項稅,但這些成本在成本總額中所占比重很小,因此,企業(yè)可抵扣的進項稅額過少,從而加重了企業(yè)的稅負。

    (3)有形動產(chǎn)租賃業(yè)稅負降低。

    雖然有形動產(chǎn)租賃業(yè)的稅率由5%的營業(yè)稅稅率提高至17%的增值稅稅率,而且,有形動產(chǎn)租賃業(yè)的固定資產(chǎn)更新周期較長,如果企業(yè)在短期內(nèi)沒有大規(guī)模購置固定資產(chǎn)的計劃,可能導(dǎo)致其可抵扣的進項稅額較少。但財稅(2011)111號文件規(guī)定,從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù),如果其增值稅實際稅負超過3%,對超過的部分實行即征即退政策。這項規(guī)定在很大程度上降低了融資租賃企業(yè)的稅負。

    以上內(nèi)容就“營改增”后不同類型企業(yè)稅負的變化情況進行了分析:原小規(guī)模納稅人的稅負基本不變;稅改后成為小規(guī)模納稅人的企業(yè)稅負下降顯著;原增值稅一般納稅人的稅負趨于持平或下降;“營改增”后成為增值稅一般納稅人的企業(yè),其稅負有增有減,但整體上稅負是減輕的?!盃I改增”作為“十二五”規(guī)劃結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措,它并不能減輕所有企業(yè)的稅收負擔(dān),但能消除重復(fù)征稅來完善稅制,最終促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

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