企業(yè)包裝物財(cái)稅處理分析

摘要：從增值稅、消費(fèi)稅的角度，對(duì)企業(yè)包裝物分別出售、出租及收取押金等情形涉及的財(cái)稅處理進(jìn)行系統(tǒng)全面的分析。

關(guān)鍵詞：包裝物；增值稅；消費(fèi)稅

中圖分類號(hào)：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）22021702

包裝物是指為了企業(yè)包裝產(chǎn)品而使用的包裝容器。企業(yè)銷售貨物時(shí)涉及包裝物的情況一般有兩類情形：第一種情形是銷售產(chǎn)品時(shí)包裝物與產(chǎn)品一并出售。在此情況下，可進(jìn)一步劃分出包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)和單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種情形；第二種情況是銷售產(chǎn)品時(shí)銷售方將包裝物的使用權(quán)以出租或出借的方式暫時(shí)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，在合同約定期限買方將包裝物返還給銷售方。在此情形下，為了促使購(gòu)買方妥善保護(hù)和及時(shí)退回包裝物以便銷售方周轉(zhuǎn)使用，銷售方會(huì)額外收取一定金額的包裝物押金。

1包裝物隨同產(chǎn)品一并出售時(shí)財(cái)稅處理分析

1.1包裝物隨同產(chǎn)品一并出售不單獨(dú)計(jì)價(jià)

隨同產(chǎn)品銷售而不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，因其價(jià)款已包含在產(chǎn)品銷售額中，難以區(qū)分包裝物的銷售收入和產(chǎn)品銷售收入，因此應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品銷售收入計(jì)算流轉(zhuǎn)稅，對(duì)包裝物不單獨(dú)計(jì)算應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅。會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將銷售產(chǎn)品及包裝物取得的全部?jī)r(jià)款計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，并按其計(jì)算確定的銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)根據(jù)配比原則將所售產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；包裝物的成本在產(chǎn)品發(fā)出時(shí)則作為銷售產(chǎn)品發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“銷售費(fèi)用”。如果該產(chǎn)品屬于應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，還應(yīng)將應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

例1：佳麗日化公司銷售護(hù)發(fā)品一批，取得不含稅收入200萬(wàn)元，該產(chǎn)品成本150萬(wàn)元。隨同產(chǎn)品一并出售未單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物10000個(gè)，已知每個(gè)成本10元。假定不考慮城建稅與教育費(fèi)附加。

則會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款234

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

（2）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150

貸：庫(kù)存產(chǎn)品150

（3）結(jié)轉(zhuǎn)包裝物的成本。

借：銷售費(fèi)用10

貸：周轉(zhuǎn)材料—包裝物10

例2：假定佳麗日化出售化妝品一批，其他資料延用例1。

由于銷售產(chǎn)品確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本和銷項(xiàng)稅額與例1相同，本例及以后不再?gòu)?fù)述，本處僅就化妝品應(yīng)納的消費(fèi)稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加60（200×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅60

例3：假定佳麗日化出售白酒一批，共計(jì)10噸，其他資料延用例1。

由于白酒為從價(jià)定率與從量定額復(fù)合征收消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，因此還需要計(jì)算繳納消費(fèi)稅，分錄如下（單位：萬(wàn)元）：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加51（200×25%+10×1000×2×0.5÷10000）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅51

通過(guò)上述三個(gè)例子可見(jiàn)，如果所售產(chǎn)品屬于從量定額計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，包裝物只計(jì)算增值稅，不計(jì)算消費(fèi)稅；對(duì)于屬于從價(jià)定率計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，包裝物不僅需要計(jì)算增值稅還需要計(jì)算消費(fèi)稅；對(duì)于需要復(fù)合計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，對(duì)從價(jià)部分，包裝物需要計(jì)算消費(fèi)稅，對(duì)于從量部分，包裝物不需要計(jì)算消費(fèi)稅。

1.2包裝物隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)

當(dāng)包裝物隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)時(shí)，其實(shí)質(zhì)是將包裝物進(jìn)行出售，應(yīng)將出售包裝物取得的收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同時(shí)將包裝物成本結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。如果所包裝的產(chǎn)品是應(yīng)稅消費(fèi)品，則根據(jù)該應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅的計(jì)征方法，計(jì)繳消費(fèi)稅。

例4：假設(shè)佳麗日化公司銷售化妝品取得不含稅收入200萬(wàn)元，隨同產(chǎn)品一并出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物不含稅收入為20萬(wàn)元。其他資料延用例1。其中單位：萬(wàn)元。

（1）確認(rèn)包裝物收入。

借：應(yīng)收賬款23.4

貸：其他業(yè)務(wù)收入20

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3.4（20×17%）

（2）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本。

借：其他業(yè)務(wù)成本10

貸：庫(kù)存產(chǎn)品10

由于所包裝的產(chǎn)品為從價(jià)定率計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品，因此包裝物在正常計(jì)繳增值稅外還應(yīng)計(jì)算從價(jià)部分的消費(fèi)稅，會(huì)計(jì)處理如下：

（3）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加6（20×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅6

2出租包裝物收取租金財(cái)稅處理分析

根據(jù)增值稅法規(guī)定，銷售貨物時(shí)因出租包裝物收取的包裝物租金應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入銷售額一并繳納增值稅、消費(fèi)稅。需要注意的是，價(jià)外費(fèi)用是含稅的，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，包裝物租金需換算為不含稅收入計(jì)入“其它業(yè)務(wù)收入”，其成本結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。包裝物需繳納的增值稅計(jì)入銷項(xiàng)稅額，從價(jià)計(jì)征及復(fù)合計(jì)征從價(jià)部分需要繳納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。應(yīng)當(dāng)注意的是，如果沒(méi)有涉及產(chǎn)品的銷售，而僅僅是出租包裝物而收取的包裝物租金，按營(yíng)改增政策，也需要繳納增值稅，而不再繳納營(yíng)業(yè)稅。

例5：佳麗日化公司銷售化妝品時(shí)收取包裝物租金2.34萬(wàn)元。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）確認(rèn)收入。

借：應(yīng)收賬款2.34

貸：其他業(yè)務(wù)收入2

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.34（2×17%）

（2）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加0.6（2×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅0.6

3出租出借包裝物收取押金財(cái)稅處理分析

3.1非酒類產(chǎn)品銷售時(shí)收取包裝物押金財(cái)稅處理

稅法規(guī)定，銷售非酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物而不再退還的押金和已收取一年以上的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

如果所包裝的為應(yīng)稅消費(fèi)品，則因逾期不退還的和已收取一年以上的押金是否征收消費(fèi)稅將取決于所包裝的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)征方法：如果該應(yīng)稅消費(fèi)品按從量定額計(jì)征，則不退還的押金不征收消費(fèi)稅；如果是從價(jià)定率計(jì)征的，則征收消費(fèi)稅；如果是復(fù)合計(jì)征的，則從量部分不計(jì)算繳納消費(fèi)稅；從價(jià)部分計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

企業(yè)在收取押金時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入“其他應(yīng)付款”，當(dāng)逾期不退或收取一年以上時(shí)，將不退還的押金先換算為不含稅金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，將應(yīng)納的消費(fèi)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

例6：假定佳麗日化銷售化妝品收取包裝物押金4.68萬(wàn)元，因已逾期而沒(méi)收。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）收到押金時(shí)。

借：銀行存款4.68

貸：其他應(yīng)付款4.68

（2）押金不逾期不退時(shí)。

借：其他應(yīng)付款4.68

貸：其他業(yè)務(wù)收入4

應(yīng)稅稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.68

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1.2（4×30%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅1.2

3.2酒類產(chǎn)品銷售時(shí)收取包裝物押金財(cái)稅處理

（1）銷售黃酒、啤酒收取的包裝物押金。

稅法對(duì)黃酒、啤酒包裝物押金征收增值稅規(guī)定與非酒類產(chǎn)品包裝物押金完全相同。不同之處在于由于黃酒、啤酒的消費(fèi)稅實(shí)行從量定額的辦法計(jì)征，因此對(duì)黃酒和啤酒的逾期包裝物押金或收取一年以上的包裝物押金不征收消費(fèi)稅。

（2）銷售除黃酒、啤酒以外的酒類產(chǎn)品收取的押金。

稅法規(guī)定，對(duì)銷售除黃酒、啤酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收增值稅與消費(fèi)稅。

例7：某一般納稅人，銷售白酒收取包裝物押金117萬(wàn)元，約定3個(gè)月后返還包裝物。以下分析中單位為萬(wàn)元。

（1）收到包裝物押金時(shí)。

借：銀行存款1.17

貸：其他應(yīng)付款1.17

借：銷售費(fèi)用0.42

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅0.25（1×25%）

（2）如期退還押金時(shí)。

借：其他應(yīng)付款1.17

貸：銀行存款1.17

（3）逾期不退還押金時(shí)。

借：其他應(yīng)付款1.17

貸：其他業(yè)務(wù)收入1.17

參考文獻(xiàn)

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