淺談新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺陷

摘要：為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》以及國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)，2010年底，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部修訂印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）。本文就新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在適用范圍、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告方面等缺陷，結(jié)合實(shí)際的環(huán)境，提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，以達(dá)到及時(shí)對(duì)外提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的目的。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；缺陷；建議

1 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度概述

1.1醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的含義 會(huì)計(jì)制度是對(duì)商業(yè)交易和財(cái)務(wù)往來在賬簿中進(jìn)行分類、登錄、歸總，并進(jìn)行分析、核實(shí)和上報(bào)結(jié)果的制度，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱。國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度是指國務(wù)院財(cái)政部門（即財(cái)政部）根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，由國務(wù)院所屬財(cái)政部制定；各省、自治區(qū)、直轄市以及國務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門，在與會(huì)計(jì)法和國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度不相抵觸的前提下，可以制定本地區(qū)、本部門的會(huì)計(jì)制度或者補(bǔ)充規(guī)定。

1.2《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的改革及背景 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和國家關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革相關(guān)文件以及國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)，2010年底，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部修訂印發(fā)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2010]27號(hào)）。于2010年12月31日頒布，并于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國施行。

2 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》所存在的問題

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在執(zhí)行過程中所體現(xiàn)的出不足及局限性，具體表現(xiàn)在以下幾方面：

2.1新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》與醫(yī)療體制改革的不適應(yīng)性

2.1.1適用范圍存在缺陷 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》并沒有考慮營利性醫(yī)院的適用制度情況。然而新醫(yī)改的核心內(nèi)容之一就是“積極穩(wěn)妥開展公立醫(yī)院改革”、“建立政府主導(dǎo)的多元衛(wèi)生投入機(jī)制”、“推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)”、“積極穩(wěn)妥推進(jìn)部分公立醫(yī)院改制”。中共中央、國務(wù)院向社會(huì)公布的關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見中明確提出：鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)。積極促進(jìn)非公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)發(fā)展，形成投資主體多元化、投資方式多樣化的辦醫(yī)體制。抓緊制定和完善有關(guān)政策法規(guī)，規(guī)范社會(huì)資本包括境外資本辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入條件，完善公平公正的行業(yè)管理政策。鼓勵(lì)社會(huì)資本依法興辦非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。國家制定公立醫(yī)院改制的指導(dǎo)性意見，積極引導(dǎo)社會(huì)資本以多種方式參與包括國有企業(yè)所辦醫(yī)院在內(nèi)的部分公立醫(yī)院改制重組。穩(wěn)步推進(jìn)公立醫(yī)院改制的試點(diǎn)，適度降低公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)比重，形成公立醫(yī)院與非公立醫(yī)院相互促進(jìn)、共同發(fā)展的格局。支持有資質(zhì)人員依法開業(yè)，方便群眾就醫(yī)。

2.1.2缺乏公益性會(huì)計(jì)科目 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在體現(xiàn)公益性方面存在著明顯的缺陷：缺乏體現(xiàn)公益性類會(huì)計(jì)科目，不能提供任何醫(yī)院公益性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。實(shí)際上，醫(yī)院尤其是非營利性醫(yī)院（無論是公立還是多種所有制的）具有承擔(dān)救助“三無患者”、社會(huì)公共事故搶救、國家自然災(zāi)害搶救的職業(yè)責(zé)任（比如地震、火災(zāi)、傳染病等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后，醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務(wù)對(duì)患者進(jìn)行搶救和義務(wù)墊付）而且所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任尚未形成有效責(zé)、權(quán)、利相對(duì)稱的補(bǔ)償機(jī)制。

2.2會(huì)計(jì)核算不健全

2.2.1抗風(fēng)險(xiǎn)能力欠缺 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提比例模糊（不應(yīng)超過當(dāng)年醫(yī)療收人的10‰～30‰），應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的類別、等級(jí)、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)程度等，區(qū)別確定各醫(yī)院計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的比例。如何使用也沒有具體規(guī)定。比如在一個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)有節(jié)余，是滾存到下個(gè)周期使用還是獎(jiǎng)勵(lì)到臨床科室，滾存較多的是降低提取比例還是暫停提取等等。

2.2.2未引入謹(jǐn)慎性原則 謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在謹(jǐn)慎性原方面有許多體現(xiàn)，最集中的體現(xiàn)就是計(jì)提資產(chǎn)值準(zhǔn)備。醫(yī)院的存貨（庫存藥品）、固定資產(chǎn)、無形產(chǎn)等與企業(yè)一樣要在市場環(huán)境中體現(xiàn)其價(jià)值，那么也就相應(yīng)的存在著一定的市場風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.3缺乏社會(huì)資本投入的核算科目 《關(guān)于縣級(jí)公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的意見》提出，鼓勵(lì)有條件的地區(qū)探索對(duì)醫(yī)療資源進(jìn)行整合、重組和改制，優(yōu)化資源配置。落實(shí)支持和引導(dǎo)社會(huì)資本辦醫(yī)政策?！蛾P(guān)于推進(jìn)縣級(jí)公立醫(yī)院綜合改革的意見》（國衛(wèi)體改發(fā)〔2014〕12號(hào)）再次提出，落實(shí)支持和引導(dǎo)社會(huì)資本辦醫(yī)政策。完善社會(huì)辦醫(yī)在土地、投融資、財(cái)稅、價(jià)格、產(chǎn)業(yè)政策等方面的鼓勵(lì)政策，優(yōu)先支持舉辦非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，支持社會(huì)資本投向資源稀缺及滿足多元需求服務(wù)領(lǐng)域。

2.3會(huì)計(jì)報(bào)告失真

2.3.1無法反應(yīng)醫(yī)院的全部資產(chǎn) 十二五醫(yī)改規(guī)劃也提出引導(dǎo)社會(huì)資本以多種方式參與包括國有企業(yè)所辦醫(yī)院在內(nèi)的部分公立醫(yī)院改制重組，鼓勵(lì)社會(huì)資本對(duì)部分公立醫(yī)院進(jìn)行多種形式的公益性投入。社會(huì)資本在會(huì)計(jì)報(bào)表如何反應(yīng)，會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定。

2.3.2增加了理解會(huì)計(jì)報(bào)表的難度 《國務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推開縣級(jí)公立醫(yī)院綜合改革的實(shí)施意見》國辦發(fā)〔2015〕33號(hào)提出：全面落實(shí)政府對(duì)縣級(jí)公立醫(yī)院符合規(guī)劃的基本建設(shè)和設(shè)備購置、重點(diǎn)學(xué)科發(fā)展、人才培養(yǎng)、符合國家規(guī)定的離退休人員費(fèi)用、政策性虧損，以及承擔(dān)公共衛(wèi)生任務(wù)和緊急救治、支農(nóng)、支邊公共服務(wù)等投入政策。中央財(cái)政和省級(jí)財(cái)政給予適當(dāng)補(bǔ)助。改革財(cái)政補(bǔ)助方式，加強(qiáng)預(yù)算績效管理，強(qiáng)化財(cái)政補(bǔ)助與醫(yī)院績效考核結(jié)果掛鉤。完善政府購買服務(wù)機(jī)制。落實(shí)政府對(duì)縣級(jí)公立中醫(yī)院的投入傾斜政策。

3 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的完善建議

3.1改革擴(kuò)大適用范圍 如前文所述，新醫(yī)改關(guān)于公立醫(yī)院改革和多元化辦醫(yī)的要求，主旨是為了營造醫(yī)療行業(yè)相互促進(jìn)而相互競爭、政府管辦分開、通過購買服務(wù)提供多層次、多樣性醫(yī)療服務(wù)需求的格局。事實(shí)上，此次醫(yī)改推動(dòng)“非公醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展將有助于推動(dòng)傳統(tǒng)意義上的政府與醫(yī)院之間的行政隸屬關(guān)系逐漸弱化，推動(dòng)政府加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)管”。因此現(xiàn)行《制度》適用公立醫(yī)院的情況已不適應(yīng)形勢的需要。從長遠(yuǎn)趨勢看，有關(guān)主管部門（財(cái)政部、衛(wèi)生部等）應(yīng)當(dāng)致力于制定發(fā)布一套符合當(dāng)前保留的公立醫(yī)院、公立醫(yī)院改制后的國有或多種所有制的非營利醫(yī)院、社會(huì)資本參與或興辦的非營利性醫(yī)院需要的會(huì)計(jì)制度。

3.2設(shè)置公益性會(huì)計(jì)科目 在非營利醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中，可單獨(dú)設(shè)立公益性科目，如增設(shè)“公益性支出”、“公益性收入”會(huì)計(jì)科目，以準(zhǔn)確衡量其承擔(dān)的責(zé)任、義務(wù)；同時(shí)在公益性科目的歸集下，有助于政府合理測算其承擔(dān)公共服務(wù)的補(bǔ)償。而對(duì)于營利性醫(yī)院，雖然營利性醫(yī)院是以盈利為目的，以求為醫(yī)院創(chuàng)造最大的利潤，但是在面對(duì)國難民危、各種天災(zāi)人禍時(shí)，依然會(huì)伸出援助之手，為需要幫助的民眾進(jìn)行搶救及義務(wù)墊付各項(xiàng)費(fèi)用。對(duì)于此項(xiàng)支出，營利性醫(yī)院可參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)置\"營業(yè)外支出\"科目，核算其承擔(dān)的費(fèi)用；政府對(duì)于這類醫(yī)院可以給予相應(yīng)的補(bǔ)償及獎(jiǎng)勵(lì)措施，以鼓勵(lì)這種行為。

3.3規(guī)范會(huì)計(jì)核算 目前醫(yī)院會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法的完善，可從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》第二章規(guī)定的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”出發(fā)，充實(shí)、修改及完善會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量方法，做到會(huì)計(jì)事項(xiàng)可靠計(jì)量確認(rèn)準(zhǔn)確。

3.3.1引入謹(jǐn)慎性原則 現(xiàn)行《制度》未規(guī)定計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院“固定資產(chǎn)、藥品、材料”等帳戶，其帳面反映的都是貨物采購時(shí)的價(jià)格。一方面隨著時(shí)間的推移，科技的進(jìn)步，特別是電子設(shè)備價(jià)值下降很快；另一方面固定資產(chǎn)在逐年使用中早已貶值，有的已報(bào)廢或接近報(bào)廢，但只要管理者不主動(dòng)申報(bào)核銷，資產(chǎn)總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額，與實(shí)際資產(chǎn)不符；或者由于存貨嚴(yán)重積壓，變現(xiàn)能力差，其賬面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià)，現(xiàn)行《制度》又不允許調(diào)整賬面價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價(jià)值，而不是反映可變現(xiàn)凈值，造成賬實(shí)不符。

3.3.2社會(huì)資本投入醫(yī)院 如果進(jìn)行股份改革，要引入企業(yè)會(huì)計(jì)科目“實(shí)收資本、資本公積”等科目；如果是合作，按收入的百分比分紅，投入的資本要計(jì)入凈資產(chǎn)，增設(shè)\"合作項(xiàng)目成本\"科目。

3.4完善醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告制度 新醫(yī)改方案提倡有條件的大醫(yī)院按照區(qū)域衛(wèi)生規(guī)劃要求，可以通過托管、重組等方式促進(jìn)醫(yī)療資源合理的分院、醫(yī)學(xué)研究所等，形成擁有各類研究所、各區(qū)分院形成的醫(yī)院集團(tuán)。為完整反映整個(gè)醫(yī)院集團(tuán)及各分院、研究所的資產(chǎn)及經(jīng)營狀況，建議醫(yī)院會(huì)計(jì)制度增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表、分部報(bào)告的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于醫(yī)院下屬的、具有獨(dú)立法人資格的研究所及分院等，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，符合控制定義的，建議納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并對(duì)合并報(bào)表的編制和列報(bào)制定規(guī)則。

4 結(jié)論

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在制定與實(shí)施的最初階段，確實(shí)體現(xiàn)了其先進(jìn)性和前瞻性，但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，隨著我國醫(yī)藥衛(wèi)生配制改革的不斷深入，其片面性和局限性也越來越明顯，需要不斷的改進(jìn)和完善，為適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展的要求，真實(shí)客觀地反映醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，修改和完善現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是十分必要。上述觀點(diǎn)僅是個(gè)人一些粗淺看法，尚待進(jìn)一步驗(yàn)證和完善，以便更正確地計(jì)算醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營成果，更好地為醫(yī)院的發(fā)展服務(wù)[1～5]。

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編輯/成森