稅收公平視野下的量能課稅定位考量

張偉

（安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽合肥 230601）

稅收公平視野下的量能課稅定位考量

張偉

（安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽合肥 230601）

量能課稅作為實(shí)現(xiàn)稅收公平的一種方式被普遍接受，但其是否就應(yīng)該成為稅法上的一項(xiàng)基本原則，對此中外學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。量能課稅追求的是國家征稅需依納稅人負(fù)擔(dān)能力的大小、有無進(jìn)行課征，與稅收公平原則主張的等者等之，不等者不等一致。對于根本就無經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的主體來說，又有憲法上生存保障權(quán)的規(guī)制。量能課稅蘊(yùn)含的內(nèi)容被稅收公平原則所包含，不宜再成為稅法上一項(xiàng)基本原則。

量能課稅；稅收公平原則；生存保障權(quán)

量能課稅是指“個(gè)人之租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)”,①葛克昌《:稅法基本問題》,北京：北京大學(xué)出版社，2004年，第117頁。即國家在進(jìn)行課稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)相對人的納稅負(fù)擔(dān)能力決定其實(shí)際應(yīng)繳付的稅額，納稅負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)者繳納稅款多點(diǎn)，負(fù)擔(dān)能力弱者繳納少點(diǎn)，無負(fù)擔(dān)能力者則無需繳納稅款，此即量能課稅。

一、量能課稅之芻議及其評析

（一）國內(nèi)外學(xué)者對量能課稅的芻議

量能課稅這一思想源于經(jīng)濟(jì)學(xué)，而后被法學(xué)關(guān)注。但法學(xué)學(xué)者對量能課稅的認(rèn)識有著不同的看法。依據(jù)量能課稅能否成為稅法一項(xiàng)基本原則，分為肯定說者和否定說者?？隙ㄕf者認(rèn)為量能課稅應(yīng)當(dāng)作為一國稅法的基本原則而存在，以保障納稅人的生存保障權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)，約束一個(gè)國家的稅收征收權(quán)。在立法、執(zhí)法或者司法過程中，權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)都應(yīng)該以量能課稅為其行為準(zhǔn)則；在一國制定的各個(gè)稅種單行法中也都應(yīng)該確定量能課稅原則作為各單行法基本原則的地位。否定說者認(rèn)為一項(xiàng)原則不可能受到太多的局限，必須能夠適用于所有領(lǐng)域，而且是平行于其他原則，而量能課稅的適用范圍受到太多的限制，不能夠調(diào)整所有稅法涉及的領(lǐng)域，不宜列為稅法基本原則。

1.肯定說。日本北野弘久認(rèn)為量能課稅原則屬于立法理論標(biāo)準(zhǔn)上的原則。它在租稅立法上起著指導(dǎo)性原則的作用。他認(rèn)為，量能課稅原則可以從日本國憲法當(dāng)中抽象出來，它已超越了經(jīng)濟(jì)學(xué)的范疇，而成為憲法予以保障的原則。因此，如果現(xiàn)有的租稅立法違反了該項(xiàng)原則將會因違憲而導(dǎo)致無效。臺灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為：“量能課稅原則是稅法體現(xiàn)平等價(jià)值觀念和倫理要求的基本原則，它不僅應(yīng)成為稅收立法的指導(dǎo)理念和稅收解釋的準(zhǔn)則，同時(shí)還是稅法漏洞補(bǔ)充的指針和行政裁量的界限，量能課稅原則還使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)、可學(xué)習(xí)的一門科學(xué)”。②同①。臺灣學(xué)者陳清秀也認(rèn)為量能課稅原則是從憲法中的平等原則導(dǎo)出來的，具有憲法上的效力。黃茂榮教授認(rèn)為“量能課稅原則在稅捐法制上，相當(dāng)于私法自治原則在民事法制上的地位”，③黃茂榮：《稅法總論——稅捐法系列》（一），臺灣根植法學(xué)叢書，2005年，第145頁。是最基礎(chǔ)的原則。王茂慶教授認(rèn)為：稅法作為獨(dú)立學(xué)科必須有自己獨(dú)立的基本范疇和原則。確立量能課稅原則作為稅法的基本原則，事關(guān)稅法學(xué)科的獨(dú)立和完整。量能課稅代表的正義價(jià)值是一種“高位價(jià)值”，“高位”價(jià)值的引導(dǎo)和規(guī)范在稅法改革階段具有十足的正當(dāng)性。即使法律的發(fā)展超越了價(jià)值引導(dǎo)階段，但價(jià)值依然隱藏在規(guī)則背后成為法官探尋的目標(biāo)。①王茂慶：《量能課稅原則與當(dāng)代中國稅法的變革》，《廣西社會科學(xué)》2010年第5期。

2.否定說。德國學(xué)者Kruse認(rèn)為量能課稅不應(yīng)成為稅法基本原則，作為一項(xiàng)原則不可能受到如此多的限制。即使是德國聯(lián)邦法院也只將量能課稅原則適用于所得稅這種直接稅中，對于財(cái)產(chǎn)稅等間接稅在征納時(shí)不會考慮納稅人的納稅能力。同時(shí)從現(xiàn)實(shí)情況來看，間接稅占據(jù)一國整個(gè)稅收總收入的比重日益增加，且居主導(dǎo)地位，故不應(yīng)將量能課稅規(guī)定為稅法的基本原則。Kruse還認(rèn)為量能課稅原則沒有說明什么是表現(xiàn)能力，根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)衡量給付能力，以及從已經(jīng)明了的給付能力中導(dǎo)出何種法律效果。一切從量能課稅原則所導(dǎo)出的結(jié)論均苦于解決此類先決問題，有的對此存而不論，有的則干脆視為已經(jīng)充分證明。在法律效力上，Kruse還認(rèn)為根據(jù)預(yù)算的財(cái)政的政策，國民經(jīng)濟(jì)的或者其他的理由，可能會出現(xiàn)量能課稅原則讓位的狀況?！耙虼肆磕苷n稅只是一種財(cái)政學(xué)上的基準(zhǔn)，或者一種論證理由，并不是具有規(guī)范效力的法律原則”。②葛克昌:《稅法基本問題》,北京：北京大學(xué)出版社，2004年，第129-130頁。日本學(xué)者金子宏教授認(rèn)為，稅負(fù)必須依照國民間的承擔(dān)稅的能力來進(jìn)行公平的分配，在各種稅法律關(guān)系中，必須公平地對待每一個(gè)國民?！斑@一原則是現(xiàn)代法律的基本原則——平等原則在課稅領(lǐng)域中的體現(xiàn)”。③[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌,鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年，第64頁。劉劍文、熊偉教授認(rèn)為量能課稅是否能夠作為稅法上的一項(xiàng)原則最大的問題就是它能作用于稅法的所有領(lǐng)域，還是只是對某一局部發(fā)生作用。要回答這個(gè)問題不能純粹地從理論上回答，必須考慮到我國的現(xiàn)實(shí)情況。我國處于發(fā)展中國家，間接稅仍占稅收總收入的很大比重。而間接稅又不以納稅人實(shí)際的納稅能力開征，只有直接稅的課征才會考慮到納稅人的稅負(fù)能力。這就導(dǎo)致量能課稅在適用范圍上受到很大的限制。如果一項(xiàng)原則的適用范圍受到很大的限制，那么這項(xiàng)原則也就喪失其作為基本原則存在的價(jià)值。就算量能課稅不被納入到稅法當(dāng)中去，但其本身追求的價(jià)值仍可以在生存保障權(quán)、稅收公平原則、凈所得課稅原則中尋覓，法律不需要再另行規(guī)定該原則。他們還認(rèn)為量能課稅與稅法稽征便宜有所沖突。由于稅法的高度復(fù)雜，以及征稅機(jī)關(guān)行政大量的關(guān)系，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對每一個(gè)納稅人的實(shí)際情況掌握清楚，確定每一個(gè)納稅人的稅負(fù)能力狀況，從而一一確定納稅人應(yīng)繳納稅款額度是一件不切實(shí)際的事，同時(shí)也與法律追求的效率價(jià)值沖突。④葛克昌:《稅法基本問題》,北京：北京大學(xué)出版社，2004年，第132-146頁。

（二）筆者對上述觀點(diǎn)的評析

肯定量能課稅稅法原則地位的學(xué)者是從理論的角度說明量能課稅原則存在的價(jià)值；否定量能課稅成為稅法基本原則的學(xué)者是考慮到現(xiàn)實(shí)中量能課稅的適用范圍的局限性，至少在現(xiàn)階段，以間接稅作為財(cái)稅收入主要稅源的國家，尚不宜將量能課稅上升為稅法的基本原則。無論是從理論價(jià)值上研究還是從實(shí)際狀況來看，兩者的觀點(diǎn)都具有正當(dāng)性。一項(xiàng)基本原則的確立不能只關(guān)注其本身所追求的價(jià)值，也不能因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)條件的限制而作出妥協(xié)。但如果一項(xiàng)原則所蘊(yùn)含的內(nèi)容包含在其他原則的內(nèi)容之中，那么這項(xiàng)“原則”就不宜再成為原則，應(yīng)避免法律無謂的重復(fù)。

二、量能課稅——稅收公平原則的具體化

量能課稅的本質(zhì)是通過稅收負(fù)擔(dān)在所有納稅人之間的公平分配，實(shí)現(xiàn)納稅人之間的實(shí)質(zhì)平等，其蘊(yùn)含的價(jià)值是我們應(yīng)該所追求的。但是因此就將其上升為稅法的基本原則，筆者認(rèn)為此種做法有欠穩(wěn)妥。稅收公平原則作為稅法上的一項(xiàng)基本原則已被大部分國家所接受并運(yùn)用，它在內(nèi)容上已涵蓋量能課稅主張的價(jià)值,同時(shí)憲法上生存保障權(quán)的規(guī)定又限制稅收立法權(quán)的行使。所以在此背景下若將量能課稅規(guī)定為稅法基本原則不免有法律重復(fù)之嫌。

（一）量能課稅是我國稅收公平原則的延伸和拓展

量能課稅的實(shí)質(zhì)在于保障納稅主體不會因國家的強(qiáng)制稅收征收權(quán)而威脅到其生存保障權(quán)，從而收入高者負(fù)擔(dān)多一點(diǎn)的稅負(fù)，收入少者負(fù)擔(dān)少一點(diǎn)的稅負(fù)，無收入者則不負(fù)稅負(fù)，從實(shí)質(zhì)層面上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有的納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)應(yīng)繳納的稅收額度。這樣就能夠使一國政府在確保其財(cái)政收入的同時(shí)，也保證低收入者不會因政府的征稅喪失基本生活能力，也不會讓收入畸高者面臨被政府強(qiáng)制征納的危險(xiǎn)。從而平衡納稅人與國家之間的利益，發(fā)揮好協(xié)調(diào)保護(hù)的功能。

平等原則是《憲法》中規(guī)定的原則?！稇椃ā返?3條的規(guī)定：法律面前人人平等，法律禁止存在任何主體或者特權(quán)凌駕于法律之上的現(xiàn)象，人們不會因其民族、種族、性別、職業(yè)、家庭出身、宗教信仰、受育程度、財(cái)產(chǎn)狀況、居住期限等受到不公平的對待。但必須承認(rèn)一點(diǎn)：法律不可能做到事無巨細(xì)，只要差異不會或者不足以影響法律上的權(quán)利，這種差異的存在就可以被接受。如果一旦差異的存在會導(dǎo)致權(quán)利面臨受到影響的危險(xiǎn)，那么法律就應(yīng)對其作出規(guī)制。這就是實(shí)質(zhì)上的公平，雖然在某些方面存在不同，但不可避免，因?yàn)闊o論是法律語言的局限，還是實(shí)際情況的高度復(fù)雜，都會導(dǎo)致一些區(qū)別對待的現(xiàn)象存在。就算條文當(dāng)時(shí)規(guī)定得非常嚴(yán)謹(jǐn)，但狀況的千變?nèi)f化也會讓執(zhí)法者、司法者應(yīng)接不暇。憲法中規(guī)定的人人平等引到稅法中就表現(xiàn)為公平原則。稅收公平原則作為稅法的基本原則，已為大多數(shù)國家所接收并加以運(yùn)用，我國也不例外。稅收公平原則強(qiáng)調(diào)稅負(fù)應(yīng)該在人們之間進(jìn)行公平的分配，使具有相同經(jīng)濟(jì)能力的主體承擔(dān)的稅負(fù)相同，繳納的稅額一樣，具有不同經(jīng)濟(jì)能力的主體承擔(dān)的稅負(fù)不同，繳納不同的稅額，從而做到橫向上的公平和縱向上的公平。稅收公平原則和稅收法定原則這兩項(xiàng)原則是稅法上兩項(xiàng)最基本的原則，具有普遍性。無論是從橫向各個(gè)單行稅種來看，還是在時(shí)間這個(gè)縱向視野里來看，從立法到執(zhí)法，以及在司法中，稅收公平原則和稅收法定原則都是需要遵循的最基本的原則規(guī)范。當(dāng)然稅收公平原則的內(nèi)容除了稅負(fù)公平以外還包括稅收權(quán)力的公平分配、稅收的權(quán)利義務(wù)公平分配、納稅人在涉稅爭議和涉稅訴訟處理的程序上的公平。在稅法上，公平原則主要還是強(qiáng)調(diào)稅收的征納必須要對處于經(jīng)濟(jì)狀況相同、稅負(fù)能力相同的納稅主體征收相同的稅款，對經(jīng)濟(jì)狀況不同、稅負(fù)能力不同的納稅主體征收不同的稅款。

稅收公平原則是考慮到納稅主體會因?yàn)榉N種合理、合法的因素產(chǎn)生差異，而量能課稅的本質(zhì)就在于國家在課稅時(shí)，做到區(qū)別對待，對納稅主體的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行衡量，進(jìn)而使負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)者較負(fù)擔(dān)能力弱者繳納的稅額多些，無負(fù)擔(dān)能力者不需要納稅。可見，量能課稅所追求的價(jià)值都被稅收公平原則包含進(jìn)去。只是相較于稅收公平原則，量能課稅更加明確地提出課稅主體在課稅時(shí)要對納稅主體“量”一下“能”。稅收公平原則只是鑒于法律語言的言簡意賅，沒有像量能課稅那樣具體化“公平”。如果說量能課稅在稅收中更容易被納稅主體接受，那就應(yīng)該歸功于其更具體實(shí)際地規(guī)定了被課稅時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，讓課稅這種行政行為有具體法律條文可據(jù)，并且只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可據(jù)，也讓納稅主體能真實(shí)地感受到自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)是怎樣被國家合法、合理地收取，從心理方面給予其可接受的理由。在邏輯上，量能課稅做到了把稅收公平原則具體化，將其里面蘊(yùn)含的部分內(nèi)容通過一個(gè)公式固定下來，使其操作明確化。從稅收公平原則與量能課稅兩者的關(guān)系來看，稅收公平原則從整體上要求了納稅義務(wù)在納稅者之間應(yīng)公平分配，至于如何分配，則有量能課稅來進(jìn)行現(xiàn)實(shí)規(guī)制。所以量能課稅將稅收公平原則里面包含的內(nèi)容進(jìn)行延伸和拓展，是稅收公平原則的具體化，不宜成為稅法的基本原則。

（二）量能課稅符合我國憲法有關(guān)生存保障權(quán)的規(guī)定

可能會有人反駁：量能課稅在內(nèi)容上涵蓋了一項(xiàng)稅收公平原則沒有蘊(yùn)含的，那就是對于無經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者，不予以課稅。確實(shí)量能課稅強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)根據(jù)被課稅主體的實(shí)際情況進(jìn)行區(qū)分，不但是經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)者負(fù)擔(dān)多一些稅負(fù)，能力弱者負(fù)擔(dān)少一些的稅負(fù)，還更強(qiáng)調(diào)了沒有經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者無需負(fù)擔(dān)任何稅負(fù)。而稅收公平原則只是從橫向和縱向的角度考察，讓稅負(fù)負(fù)擔(dān)能力同者相同，不同者不同，對于根本上就沒有稅收負(fù)擔(dān)能力的人沒有進(jìn)行規(guī)定，所以稅收公平原則并不當(dāng)然包括量能課稅原則。但是，《憲法》第44條規(guī)定退休人員的生活受到國家和社會的保障；以及第45條規(guī)定：公民在年老、疾病或者喪失勞動(dòng)能力的情況下，有從國家和社會獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。雖然在我國現(xiàn)行法律中沒有關(guān)于生存權(quán)的一般性條款，但《憲法》的44條、45條用列舉的方式明文規(guī)定了國家保障公民的生存保障權(quán)；同時(shí)“我國簽署并批準(zhǔn)加入的《經(jīng)濟(jì)、社會及文化權(quán)利國際公約》將我國的生存權(quán)與國際人權(quán)公約的適當(dāng)生活水準(zhǔn)統(tǒng)一起來，與國際人權(quán)公約更能相適應(yīng)”。①孫相磊：《稅收實(shí)體法與程序法》，《財(cái)稅法論叢》，第12卷，第174頁?！秱€(gè)人所得稅》中所規(guī)定的的免征、減征以及起征數(shù)額，尤其是起征數(shù)額因經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)水平的上升，物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)，國家對此做出相應(yīng)的變動(dòng)，使個(gè)人所得部分只有在超出個(gè)人及家庭最低生活所需費(fèi)用之時(shí)才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，這些規(guī)定都體現(xiàn)了憲法上保障生存權(quán)的意旨。憲法是我國的根本大法，任何法律、法規(guī)、行政規(guī)章都不得作出與其內(nèi)容相背的規(guī)定，否則即視為違憲無效。故此，雖然稅收公平原則里面沒有規(guī)定對于無經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者不納稅的，但從憲法與其他法律規(guī)定的關(guān)系上看，稅法在制定、實(shí)施過程中當(dāng)然應(yīng)符合憲法之意。稅收公平原則里內(nèi)含的有經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者繳納稅款外，當(dāng)然排除了無經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者需繳納稅收的義務(wù)。因此量能課稅涵蓋的無經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力者不予以課稅的主張當(dāng)然地被包含在稅收公平原則內(nèi)。

Thinking of location about taxation on capability

ZHANG Wei

Taxation on capability as a way to achieve tax equity has been recognized,but whether it should become a basic principle of tax law,about which Chinese and foreign scholars have different views. What the taxation on capability pursues is that the national tax should consider the taxpayers'ability,having or not having been taxed,which is consistent with what is proposed in the tax equity princip le that the degree of responsibility of paying taxes should be in accord with people's economic level.What is regulated in the constitution also provides right of survival for those who are economically incapable.In conclusion,for the taxation on capability included in the tax equity princip le,it is not a proper way to regard the former as a basic principle of tax law.

taxation on capability;tax equity principle;right of survival protection

D290.4

A

1009-9530（2015）05-0039-04

2015-03-20

張偉（1992-），女，安徽大學(xué)法學(xué)院碩士研究生。