公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的思考

武彬

摘 要：公允價(jià)值的引入打破了中國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)存在的單一歷史成本計(jì)量模式，形成了以歷史成本計(jì)量模式為主，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等多種計(jì)量模式并存的新計(jì)量模式體系。但由于各方面的原因，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的運(yùn)用過(guò)程中產(chǎn)生了許多的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）04-0112-02

公允價(jià)值被公認(rèn)為是衍生金融工具最相關(guān)甚至唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。然而在2007年由美國(guó)次級(jí)貸款風(fēng)波所引發(fā)的國(guó)際金融危機(jī)期間，公允價(jià)值計(jì)量受到了一些金融機(jī)構(gòu)和政治團(tuán)體的質(zhì)疑；而幾乎與此同時(shí)，卻正是中國(guó)發(fā)布以公允價(jià)值應(yīng)用為最大亮點(diǎn)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面應(yīng)用和推廣。雖然金融危機(jī)已經(jīng)過(guò)去了，但對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)用的研究和反思卻遠(yuǎn)沒(méi)有結(jié)束，況且由于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目前正處于發(fā)育階段、市場(chǎng)環(huán)境尚不完善等因素的存在，如何應(yīng)用公允價(jià)值才能保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，如何在成本效益原則的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的可操作性是擺在我們面前亟待解決的問(wèn)題。

一、公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

公允價(jià)值在中國(guó)的運(yùn)用范圍在近幾年不斷擴(kuò)大，公允價(jià)值的運(yùn)用更能符合中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的要求，但公允價(jià)值的運(yùn)用也會(huì)對(duì)操縱利潤(rùn)留下一定的空間。中國(guó)對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用的條件較為嚴(yán)格，致使對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用許多公司還采取觀望態(tài)度，但從總體上看中國(guó)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是較為謹(jǐn)慎的。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論體系不完善

早在1998年中國(guó)曾在“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量屬性，但由于缺乏對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)理論的實(shí)質(zhì)性研究，現(xiàn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是建立在對(duì)國(guó)外理論體系的借鑒、理解的基礎(chǔ)之上，與中國(guó)的國(guó)情相脫離，在實(shí)際應(yīng)用中出現(xiàn)了許多上市公司濫用公允價(jià)值從而操作利潤(rùn)的情況，嚴(yán)重地影響了中國(guó)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的披露。

（二）公允價(jià)值的可靠性受到質(zhì)疑

1.如實(shí)反映性。如實(shí)反映性是指會(huì)計(jì)信息“必須如實(shí)反映其意欲反映的真實(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”，改革開(kāi)放三十年來(lái)，雖然中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)建立，但還處在轉(zhuǎn)型期間，很多方面還很不完善，如證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等建設(shè)還不成熟，價(jià)格并不能真實(shí)地反映價(jià)值量，市場(chǎng)上絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。另外由于中國(guó)股權(quán)上市公司國(guó)有股一股獨(dú)大、所有者缺位嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)特征，導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高。

2.可驗(yàn)證性?？沈?yàn)證性是指“具有不同見(jiàn)解和獨(dú)立的觀察者將得出總體上一致的結(jié)論雖然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)沒(méi)有重大差錯(cuò)和偏見(jiàn)，或者已選擇的確認(rèn)或計(jì)量方法的應(yīng)用沒(méi)有重大的誤差和偏見(jiàn)”。這點(diǎn)主要表現(xiàn)在公允價(jià)值的確定方法之上，對(duì)此中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提供了三種參考方式。

3.中立性。中立性是如實(shí)反映的一個(gè)方面，因?yàn)橛衅?jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這點(diǎn)主要體現(xiàn)在公允價(jià)值的運(yùn)用中存在偏見(jiàn)的情況。公允價(jià)值計(jì)量屬性的特點(diǎn)要求會(huì)計(jì)人員除具備廣泛的知識(shí)面和合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)外，還要進(jìn)一步增強(qiáng)信息的分析能力和處理能力，以便從眾多的信息中抽絲剝繭分離出與企業(yè)決策相關(guān)的有用信息。

（三）公允價(jià)值可操作性差

1.公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中公允市價(jià)難以取得。從公允價(jià)值計(jì)量方式特點(diǎn)中我們就可以體會(huì)到價(jià)格取得的難處，沒(méi)有活躍的市場(chǎng)交易，很多資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)中沒(méi)有相對(duì)應(yīng)的價(jià)格，這是一難；在現(xiàn)值估計(jì)時(shí)現(xiàn)金流量的判斷中準(zhǔn)確的時(shí)間、具體金額、使用折現(xiàn)率的判斷難，這是二難；計(jì)算程序、方法復(fù)雜，這是三難。這三難致使公允價(jià)值的取得和運(yùn)用中都較歷史成本等其他計(jì)量方法難。

2.公允價(jià)值數(shù)據(jù)的獲得成本高不符合成本效益原則。首先，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用對(duì)于中國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)是比較陌生的，要掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)具體應(yīng)用，就要進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，而由此產(chǎn)生培訓(xùn)費(fèi)用就必須考慮在公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的成本當(dāng)中。其次，公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債得價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量會(huì)導(dǎo)致報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)，增加報(bào)表披露的工作量。

（四）公允價(jià)值應(yīng)用過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)操作

1.投資性房地產(chǎn)方面。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)既可以成本模式計(jì)量也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。這就意味著擁有投資性房地產(chǎn)的公司在計(jì)量過(guò)程中，在存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要時(shí)可以對(duì)這兩種模式進(jìn)行選擇。由于公允價(jià)值確定方法不統(tǒng)一，不同的評(píng)估方式會(huì)出現(xiàn)不同的結(jié)果，并且公允價(jià)值的變化將加大凈利潤(rùn)的波動(dòng)幅度。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額不再像原來(lái)那樣計(jì)入資本公積，而是計(jì)入當(dāng)期損益。上市公司的控股股東很可能會(huì)在維持公司的業(yè)績(jī)或者配股的需要時(shí)，通過(guò)上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)交換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)來(lái)改變上市公司的當(dāng)期損益，進(jìn)而達(dá)到提升公司利潤(rùn)的目的。

3.債務(wù)重組。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益，公司通過(guò)債務(wù)減免或者重組所獲得收益，同樣成為報(bào)表中利潤(rùn)的來(lái)源。這樣一來(lái)對(duì)于一些原本無(wú)力還債的上市公司而言，一旦債權(quán)人做出讓步，債務(wù)被全部或部分豁免，上市公司將獲得的利益直接計(jì)入當(dāng)期損益形成當(dāng)期收益，從而極大可能地提升每股收益的水平。

4.交易性金融資產(chǎn)。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的結(jié)果可能上升也可能下降，因此可能使某些證券性交易投資較多的公司其股本賬面價(jià)值較大，而這也將反映在當(dāng)期業(yè)績(jī)中，進(jìn)而操控賬面利潤(rùn)。

二、有效實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量屬性的相應(yīng)對(duì)策

（一）完善中國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系

公允價(jià)值在中國(guó)的應(yīng)用時(shí)間不長(zhǎng)，雖然專家、學(xué)者對(duì)其一直進(jìn)行著不懈的努力研究，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性也給出了初步的定義及使用方法，但由于時(shí)間短，真正理解并掌握了紛繁的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓的人員不多。endprint

（二）發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、完善公司治理結(jié)構(gòu)為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境

1.建立完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制。完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大外匯市場(chǎng)、債權(quán)市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、黃金等貴重金屬市場(chǎng)，建立充分的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。允許民營(yíng)、私營(yíng)、外資企業(yè)進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域，極力降低壟斷行業(yè)的準(zhǔn)入條件，打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制，積極鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。由于中國(guó)公司結(jié)構(gòu)方面的缺陷，公允價(jià)值的應(yīng)用存可謂是困難重重。因此為了提高公允價(jià)值的應(yīng)用程度，關(guān)鍵的措施是盡可能地完善中國(guó)公司的治理結(jié)構(gòu)，使更多的投資者參與到資本市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，從而弱化內(nèi)部人控制程度。

3.加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督。首先，財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等管理機(jī)構(gòu)須強(qiáng)化監(jiān)督，建立互動(dòng)機(jī)制，發(fā)揮合力監(jiān)管及政府監(jiān)管職能優(yōu)勢(shì)。其次，搞好社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)且中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查應(yīng)形成制度，采取有效的措施控制和提高證券市場(chǎng)民間審計(jì)質(zhì)量。

4.建立公允價(jià)值信息共享平臺(tái)。為了能夠更準(zhǔn)確地計(jì)算公允價(jià)值，政府應(yīng)著手建立多個(gè)資產(chǎn)定價(jià)模型。通過(guò)收集信息，分析獲得金融工具的預(yù)期現(xiàn)金流量、利率水平、風(fēng)險(xiǎn)水平等資料，選擇合理適當(dāng)?shù)哪Ｐ停瑴p少企業(yè)通過(guò)估值模型來(lái)人為調(diào)整相關(guān)估值結(jié)果的可能性以及模型選擇的隨意性，并且不同模型之間可以相互驗(yàn)證。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的道德水平和職業(yè)能力

會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力與道德水平對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正確實(shí)施影響很大，它在一定程度上制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和使用。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和道德水平的教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念、懂得理論和實(shí)務(wù)操作的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值全面使用的必要條件。轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本、提高公允價(jià)值信息可靠性的需要。從另一方面來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值在應(yīng)用過(guò)程當(dāng)中存在大量不確定因素的使用，為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)，所以從主觀上消除利潤(rùn)操縱也是杜絕利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的根本措施。

因此公允價(jià)值的實(shí)施過(guò)程中必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員處理業(yè)務(wù)的能力，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，懂得如何及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià)及估值技術(shù)對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)與道德素質(zhì)培養(yǎng)、提升思想境界、建立正確的道德觀與價(jià)值觀，強(qiáng)化法制教育，使會(huì)計(jì)人員在不違反法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上從事會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)切實(shí)加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)，保持良知，牢固樹(shù)立求真務(wù)實(shí)的職業(yè)操守，為投資者提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息。

三、結(jié)論

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性不斷加大，能夠合理反映市場(chǎng)價(jià)值的更加具有相關(guān)性的公允價(jià)值計(jì)量模式取代成本計(jì)量模式的進(jìn)程不斷深入，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)問(wèn)題的探討研究也必將愈來(lái)愈激烈，這對(duì)完善會(huì)計(jì)理論、探索會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律、促進(jìn)會(huì)計(jì)和其他相關(guān)學(xué)科的建設(shè)具有重大意義。中國(guó)敢于將公允價(jià)值計(jì)量模式屬性正式納入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭力的基本準(zhǔn)則中，不僅反映出中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，而且也足以證明中國(guó)對(duì)本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度充滿信心。雖然在實(shí)際運(yùn)用中充滿崎嶇和坎坷，但相信隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，計(jì)量理論及估值技術(shù)的日臻完善，公允價(jià)值的理念將更加深入人心，公允價(jià)值在中國(guó)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會(huì)逐步走向成熟。會(huì)計(jì)信息可靠性差、操縱利潤(rùn)問(wèn)題等隨之而來(lái)的問(wèn)題也會(huì)得到相應(yīng)的解決。

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