“營改增”后增值稅的相關(guān)問題研究

萬文杰

“營改增”優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)升級，同時(shí)也將加強(qiáng)增值稅作為我國第一大稅種的主體地位。但改革后的增值稅尚存明顯缺陷，其中既包括增值稅本身的遺留問題，也包括“營改增”后產(chǎn)生的新問題。應(yīng)該適時(shí)降低增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，減少稅率檔次，優(yōu)化增值稅稅制；將不動(dòng)產(chǎn)、人力成本逐步納入抵扣范圍，完善增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣制度；引入取得增值稅發(fā)票的信息化方式，優(yōu)化納稅服務(wù)，提高稅收征管水平。

“營改增”作為我國近年來財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)內(nèi)容，試點(diǎn)以來取得了較大成效，至少體現(xiàn)在以下三方面：其一，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，增值稅鏈條得到進(jìn)一步打通；其二，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，納稅人稅負(fù)得到有效降低；其三，促進(jìn)了服務(wù)業(yè)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型得到有力推動(dòng)。但是，改革后的增值稅在稅率設(shè)置、進(jìn)項(xiàng)抵扣、稅收征管等方面仍然存在一些問題，其中既包括增值稅本身的遺留問題，也包括“營改增”后產(chǎn)生的新問題。目前，增值稅是我國第一大稅種，因此無論新老問題都必須加以重視，盡快研究解決。

一、我國增值稅的地位及發(fā)展趨勢

統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1994年分稅制改革以來，增值稅占據(jù)我國第一大主體稅種的地位至今，占全部稅收收入的比重一直較高。上海于2012年率先展開“營改增”試點(diǎn)，對上海試點(diǎn)前后兩年的增值稅數(shù)據(jù)加以對比分析，更能體現(xiàn)其發(fā)展變化趨勢。

表1 2010-2013年全國及上海市國內(nèi)增值稅收入情況 單位：億元

年份 全國

國內(nèi)增值稅 全國

稅收收入 比重 上海

國內(nèi)增值稅 上海

稅收收入 比重

2010年 21，093 73，211 29% 1，575 8，003 20%

2011年 24，267 89，738 27% 1，682 9，595 18%

2012年 26，416 100，614 26% 2，115 10，409 20%

2013年 28，803 110，497 26% 2，386 10，922 22%

數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站、上海市稅務(wù)局網(wǎng)站

圖1 2010-2013年全國及上海市增值稅占總體稅收收入比重情況

以上分析表明，近年來全國及上海的增值稅總量大、增速高，且占總稅收的比重較高。值得注意的是，2012年上?！盃I改增”后，增值稅的比重逐漸上升，由之前的18%上升至22%，同期全國增值稅比重則保持穩(wěn)定甚至略有下降。隨著“營改增”的全國推開和進(jìn)一步擴(kuò)圍，全國的增值稅比重應(yīng)會(huì)和上海類似，表現(xiàn)出逐年上升的態(tài)勢。

增值稅的發(fā)展趨勢是徹底打通征稅鏈條，完全取代營業(yè)稅。在貨物勞務(wù)稅領(lǐng)域與消費(fèi)稅并存，增值稅對應(yīng)于一般貨勞稅，消費(fèi)稅對應(yīng)于特殊貨勞稅，與國際進(jìn)一步接軌。在此條件下，增值稅第一大主體稅種的地位會(huì)加強(qiáng)，將關(guān)系到更多的國家利益和納稅人利益。因此，“營改增”后增值稅的相關(guān)問題亟待研究解決。

二、“營改增”后增值稅存在的問題

（一）稅率設(shè)置方面

1、標(biāo)準(zhǔn)稅率偏高

研究表明，2011年166個(gè)開征增值稅的國家或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)稅率的平均值約為15.72%，中國、俄羅斯、印度、巴西和南非5個(gè)金磚國家的標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值為15.7%，亞太周邊國家和地區(qū)的增值稅稅率普遍較低，新加坡為7%，日本和中國臺灣為5%，韓國和澳大利亞為10%，新西蘭為15%。[1]國際比較顯示，與中國發(fā)展情況接近的金磚國家及亞太周邊國家的增值稅率大多較低。

此外，從宏觀稅負(fù)的角度，“營改增”雖然實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，但我國總體稅負(fù)依然較高，不利于刺激消費(fèi)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。2010年，OECD成員國的稅負(fù)平均為33.8%，與發(fā)達(dá)國家相比我國宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平并不高，但除了稅收以外，我國還有一些政府基金或政府收費(fèi)項(xiàng)目，綜合比較，我國政府收入占GDP的比重則處于較高水平。[2]

最后，十八屆三中全會(huì)明確指出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重?！?該文原載于中國社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉(zhuǎn)載須注名來源間接稅主要對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域征稅，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域稅收負(fù)擔(dān)占比較高，會(huì)抑制生產(chǎn)和消費(fèi)。2010年，OECD發(fā)達(dá)國家間接稅比重平均為33.1%。[2]2013年，我國貨物勞務(wù)稅占稅收總收入的49.1%。增值稅作為間接稅占總稅收的比重依然偏高，不利于形成直接稅與間接稅的合理比例關(guān)系。

總之，目前增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率17%存在下調(diào)的空間，增值稅可適時(shí)總量減稅。

2、稅率檔次過多

表2 我國增值稅稅率設(shè)置簡易情況

序號 稅率 適用范圍

1 3% 小規(guī)模納稅人及特殊一般納稅人簡易征收率

2 6% 提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外）的稅率

3 11% 提供交通運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸、基礎(chǔ)電信服務(wù)和郵政業(yè)服務(wù)的稅率

4 13% 納稅人銷售或者進(jìn)口列舉貨物的稅率，通常稱為低稅率

5 17% 一般納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)稅率

提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率

我國增值稅設(shè)置了一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率17%和一檔低稅率13%（不包括零稅率，下同），“營改增”后根據(jù)不同行業(yè)增設(shè)了6%、11%兩檔稅率，加上為小規(guī)模納稅人及特殊一般納稅人設(shè)置的簡易征收率3%，我國增值稅稅率多達(dá)5檔。

國際上增值稅稅率檔次普遍較少。從166個(gè)國家和地區(qū)實(shí)施的增值稅來看，實(shí)行單一稅率和實(shí)行多檔稅率的國家和地區(qū)各占一半，都是83個(gè)，其中實(shí)行2檔稅率的38個(gè)，3檔稅率的34個(gè)，4檔以上稅率的只有11個(gè)，而且多數(shù)屬于增值稅制度不很規(guī)范的國家。[1]endprint

“營改增”增設(shè)兩檔稅率應(yīng)視為避免改革導(dǎo)致納稅人稅負(fù)波動(dòng)過大，而采用的過渡政策，不宜長期使用。因?yàn)檫@明顯違背了增值稅強(qiáng)調(diào)效率與中性的主要原則，同時(shí)也不便于稅務(wù)部門和納稅人實(shí)際操作。

（二）進(jìn)項(xiàng)抵扣方面

不動(dòng)產(chǎn)的抵扣問題。不動(dòng)產(chǎn)目前不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，實(shí)際上是增值稅轉(zhuǎn)型改革不徹底遺留下的問題。1994年稅改中，增值稅被設(shè)計(jì)為生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購置固定資產(chǎn)完全不能進(jìn)項(xiàng)抵扣。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革，固定資產(chǎn)開始允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，但此次轉(zhuǎn)型改革后小汽車、房屋、建筑物等仍不能抵扣。2013年應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇被納入抵扣范圍。而實(shí)體經(jīng)濟(jì)中企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)所占的成本較大，如調(diào)研顯示上海某大型港口集團(tuán)目前不動(dòng)產(chǎn)和人力成本合計(jì)占總成本約70%，不動(dòng)產(chǎn)不能進(jìn)項(xiàng)抵扣的問題勢必增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，影響增值稅抵扣鏈條的完整。

存量固定資產(chǎn)的抵扣問題。“營改增”涉及到一個(gè)特殊的新問題，那就是企業(yè)在試點(diǎn)前的存量固定資產(chǎn)問題。以稅負(fù)變化壓力較大的交通運(yùn)輸業(yè)為例，11%的稅率主要考慮交運(yùn)企業(yè)購置固定資產(chǎn)可抵扣數(shù)額較大，但該行業(yè)普遍存在存量資產(chǎn)問題。固定資產(chǎn)抵扣數(shù)額雖大，但使用周期長，調(diào)研發(fā)現(xiàn)港口行業(yè)固定資產(chǎn)更新周期在15-20年，陸路運(yùn)輸行業(yè)更新周期也在8-10年。所以企業(yè)并不經(jīng)常存在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)抵扣，并且試點(diǎn)政策從公布到實(shí)施間隔時(shí)間不長，如果企業(yè)改革前剛剛購置固定資產(chǎn)，就會(huì)因未取得專項(xiàng)發(fā)票而無法抵扣。

人力成本的抵扣問題。目前我國增值稅管理主要采取的是以票控稅的辦法，通過合同、現(xiàn)金流等途徑控稅尚無法實(shí)現(xiàn)。企業(yè)人力成本難以確定，無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，對人力成本占比較高的行業(yè)不利。而“營改增”涉及的交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)等恰恰是解決就業(yè)多、人力成本高的行業(yè)，人力成本不能抵扣將妨礙服務(wù)業(yè)的發(fā)展，阻礙就業(yè)的擴(kuò)大，影響經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步升級。

（三）稅收征管方面

專用發(fā)票的取得方式繁瑣。在增值稅的實(shí)際征管中，某些進(jìn)項(xiàng)雖屬可抵扣范圍，但企業(yè)普遍反映專用發(fā)票的取得存在困難，取得方式較為繁瑣。

如燃油費(fèi)，雖然企業(yè)可辦理油卡根據(jù)使用情況開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但由于可使用油卡的加油站如果距離較遠(yuǎn)，在運(yùn)輸過程中司機(jī)往往選擇就近現(xiàn)金加油。并且要開具增值稅發(fā)票需持公司營業(yè)執(zhí)照、單位介紹信、稅務(wù)登記證、身份證明等文件資料。[3]長途運(yùn)輸中取得增票的比例較低，如上海某交運(yùn)企業(yè)長途運(yùn)輸中只有50%取得增票。修理費(fèi)、汽配費(fèi)，特別是在外運(yùn)途中發(fā)生的費(fèi)用難以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票：一是小型修理廠可能沒有開具專用發(fā)票的資格，二是發(fā)票取得手續(xù)繁雜，司機(jī)不愿索取專用發(fā)票。

“營改增”后增值稅發(fā)票案件增多?！盃I改增”在試點(diǎn)過程中出現(xiàn)了一批虛開增值稅專用發(fā)票違法企業(yè)，試點(diǎn)行業(yè)尤其是交通運(yùn)輸企業(yè)，虛開和接受虛開的違法行為呈多發(fā)、高發(fā)態(tài)勢。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年全國稅務(wù)機(jī)關(guān)共檢查“營改增”試點(diǎn)行業(yè)企業(yè)1400余戶，與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合查處虛開、騙稅違法犯罪案件151起，涉案金額16.65億元。

究其原因有：新舊制度的銜接需要時(shí)間、部分試點(diǎn)行業(yè)自身業(yè)務(wù)的復(fù)雜性增加了征管難度、原有管理漏洞因增值稅擴(kuò)圍而被放大、稅收宣傳力度不足等。[4]上述因素共同造成了增值稅發(fā)票案件增多的現(xiàn)象。

（四）小微企業(yè)稅負(fù)過重

“營改增”后為小規(guī)模納稅人實(shí)現(xiàn)了直接減稅，采用簡易辦法征收，征收率3%。而作為一般納稅人的小微企業(yè)很可能上游屬于小規(guī)模納稅人，無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，下游則面對較強(qiáng)勢的大中型企業(yè)，必須開具銷項(xiàng)發(fā)票。理論上，該類企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)為：17%/（1+17%）=14.5%，小微企業(yè)難以承受。

因此，一般納稅人的小微企業(yè)兩頭受壓，基本處于當(dāng)前稅收政策未考慮到的“夾心層”地位，這與目前國家鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向不符。

三、相關(guān)對策建議

調(diào)整增值稅稅率設(shè)置。適時(shí)降低增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率。“營改增”有效實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，下一步我國有條件也有必要實(shí)施總量減稅。作為第一大稅種的增值稅其作用十分關(guān)鍵，應(yīng)考慮直接下調(diào)17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。具體調(diào)整幅度需深入研究測算，調(diào)整步驟宜根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢小步慢調(diào)，逐步觀察減稅效果，避免稅收收入和經(jīng)濟(jì)增長的大起大落。通過增值稅整體減稅可實(shí)現(xiàn)直接稅與間接稅的合理比例關(guān)系，實(shí)現(xiàn)藏富于企業(yè)、藏富于民，進(jìn)而拉動(dòng)消費(fèi)增長，加快實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整，夯實(shí)經(jīng)濟(jì)中長期發(fā)展基礎(chǔ)。

逐步減少增值稅稅率檔次?！盃I改增”后增值稅稅率檔次過多，增設(shè)6%、11%兩檔稅率應(yīng)作為過渡政策，待試點(diǎn)納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣、專項(xiàng)發(fā)票取得等問題完善后，應(yīng)考慮逐步合并。建議在標(biāo)準(zhǔn)稅率下調(diào)后，最終稅率檔次不超過3級，包括標(biāo)準(zhǔn)稅率、低稅率和小規(guī)模納稅人征收率，同時(shí)建議符合規(guī)定的小微企業(yè)一般納稅人適用于低稅率。以此恢復(fù)增值稅中性，提高增值稅運(yùn)行效率，方便稅務(wù)部門和納稅人實(shí)際操作。

完善增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。進(jìn)項(xiàng)抵扣關(guān)系到增值稅的總體設(shè)計(jì)，只有抵扣問題完善了才可能平衡相關(guān)行業(yè)稅負(fù)，減少增值稅稅率檔次，優(yōu)化增值稅稅制。

將不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。這將有助于增值稅徹底轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型，完整增值稅抵扣鏈條，也有助于改善投資結(jié)構(gòu)，激發(fā)實(shí)體經(jīng)濟(jì)活力。

“營改增”涉及的存量固定資產(chǎn)問題，可探討對一定年限內(nèi)購入的固定資產(chǎn)按適當(dāng)比例予以抵扣的政策。對尚未“營改增”的行業(yè)，應(yīng)在其改革前后給予一定的政策緩沖期，讓企業(yè)合理安排固定資產(chǎn)更新，以便取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣。

在加強(qiáng)以票控稅的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門應(yīng)逐步引入現(xiàn)金流、合同控稅等新方法，準(zhǔn)確確定企業(yè)人力成本，爭取早日實(shí)現(xiàn)人力成本的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

優(yōu)化納稅服務(wù)，提高稅收征管水平。引入取得增值稅發(fā)票的信息化方式。對于開票量大、開票點(diǎn)廣的納稅人，稅務(wù)部門應(yīng)試行開票信息IC卡，該卡僅作為一般納稅人資格認(rèn)定信息及開票信息載體。納稅人可自由決定是否申辦該卡，發(fā)票開出量大的企業(yè)則應(yīng)設(shè)置相應(yīng)讀卡設(shè)備。這樣在方便納稅人同時(shí)，有望徹底解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票取得難的問題。

加強(qiáng)稅收宣傳和培訓(xùn)工作，強(qiáng)化公民納稅意識。特別是“營改增”的試點(diǎn)企業(yè)，由于對增值稅專用發(fā)票制度不熟悉，稅務(wù)部門要加強(qiáng)宣傳與培訓(xùn)，使納稅人了解增值稅及其專用發(fā)票，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化納稅意識和依法用票、管票意識。

（作者單位：上海市稅收科學(xué)研究所）endprint