保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同：進(jìn)展、困境與對(duì)策

摘 要：通過(guò)對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)展與困境分析，可以發(fā)現(xiàn)：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程中存在著分紅保險(xiǎn)一股獨(dú)大、公允價(jià)值有關(guān)公允，會(huì)計(jì)信息可比性降低、保險(xiǎn)監(jiān)管指標(biāo)計(jì)量基礎(chǔ)改變等問(wèn)題，鑒此，應(yīng)改進(jìn)保費(fèi)收入的度量標(biāo)準(zhǔn)，完善準(zhǔn)備金計(jì)量中有關(guān)折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和合同服務(wù)邊際的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，引入綜合收益表列報(bào)方式，完善保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)化監(jiān)管要求。

關(guān)鍵詞： 保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際趨同;保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金;公允價(jià)值;重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試

中圖分類(lèi)號(hào)：F231 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A ? ?文章編號(hào)：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然趨勢(shì)。我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)起步較晚，長(zhǎng)期以來(lái)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究相關(guān)文獻(xiàn)不多。李榮林等（2010）認(rèn)為同一家保險(xiǎn)公司適用不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)導(dǎo)致?lián)p益結(jié)果出現(xiàn)較大差異，這對(duì)于致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）來(lái)說(shuō)是無(wú)法容忍的^[1]。王新棣（2010）認(rèn)為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同將提高我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的能力和國(guó)際話(huà)語(yǔ)權(quán)^[2]。許閑（2010）通過(guò)對(duì)遞延匹配法和資產(chǎn)負(fù)債法兩種理論的比較，提出保險(xiǎn)合同計(jì)量模式的選擇是影響保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的主要因素^[3]。郭菁（2010）認(rèn)為保險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)量一直是保險(xiǎn)理論界研究的一個(gè)難點(diǎn)，只有徹底擺脫精算理論的約束，遵循會(huì)計(jì)的基本原則與方法，才能真正解決保險(xiǎn)準(zhǔn)備金的計(jì)量問(wèn)題 [4]。本文結(jié)合保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展歷程，對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中面臨的困境進(jìn)行分析，并提出相關(guān)對(duì)策。

二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程

長(zhǎng)期以來(lái)，世界各國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理規(guī)則各不相同，比如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）自1982年起陸續(xù)頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第60號(hào)、97號(hào)及113號(hào)專(zhuān)屬保險(xiǎn)交易適用的公報(bào)，這使得保險(xiǎn)投資者及其他利益相關(guān)者對(duì)同一家保險(xiǎn)公司由于采用不同會(huì)計(jì)規(guī)則而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果迥異。因此，世界各國(guó)一直呼吁建立一套全球通用的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。鑒于保險(xiǎn)會(huì)計(jì)復(fù)雜性，全球會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異較大，項(xiàng)目分為兩個(gè)階段。2004年3月IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)保險(xiǎn)合同》（IFRS4），標(biāo)志著該項(xiàng)目第一階段的完成。但I(xiàn)FRS4對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理只做了有限的改進(jìn)，一些國(guó)家都允許本國(guó)的保險(xiǎn)公司沿用既有的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行計(jì)量，各個(gè)國(guó)家保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息無(wú)法比較，關(guān)于保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)被業(yè)界稱(chēng)為“保險(xiǎn)黑箱”。隨著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國(guó)際影響力的增強(qiáng)，2004年IASB啟動(dòng)了該項(xiàng)目的第二階段研究，其重點(diǎn)旨在保費(fèi)收入的確認(rèn)和保險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)量等方面達(dá)成共識(shí)，在FASB的積極參與下，IASB分別于2010年7月30日和2013年6月20日發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，主要圍繞履約現(xiàn)金流（包括獲取成本）、折現(xiàn)率、邊際、保費(fèi)分配模型、列報(bào)、適用范圍、分拆、再保險(xiǎn)、過(guò)渡條款等作出結(jié)論，有望徹底攻克保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)這一難題。

中國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同是保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)國(guó)際發(fā)展的必然趨勢(shì)。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)再保險(xiǎn)合同》，繼而在2008年8月7日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，要求境內(nèi)外同時(shí)上市的保險(xiǎn)公司在保費(fèi)收入確認(rèn)、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量和保單獲取成本是否遞延等方面，應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。2009年12月22日財(cái)政部又發(fā)布了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《新規(guī)》），《新規(guī)》引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和分拆處理，吸收IASB準(zhǔn)備金計(jì)量三因素模型，使我國(guó)成為國(guó)際上第一個(gè)全面吸納并積極實(shí)施IFRS《保險(xiǎn)合同》第二階段最新成果的國(guó)家，提升了我國(guó)對(duì)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的話(huà)語(yǔ)權(quán)和影響力。

三、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中所面臨的困境

（一）結(jié)構(gòu)調(diào)整未得到實(shí)質(zhì)性突破，分紅保險(xiǎn)一險(xiǎn)獨(dú)大

《新規(guī)》引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，用保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)比例來(lái)度量重大附加利益，對(duì)混合保險(xiǎn)合同提出分拆要求，這意味著非保險(xiǎn)責(zé)任或保障程度低的保費(fèi)不能確認(rèn)為保費(fèi)收入，其目的是引導(dǎo)保險(xiǎn)公司調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，多做保障型業(yè)務(wù)，增強(qiáng)保險(xiǎn)行業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力?！缎乱?guī)》實(shí)施后，作為保險(xiǎn)公司的主打產(chǎn)品投資連結(jié)保險(xiǎn)、萬(wàn)能壽險(xiǎn)不再確認(rèn)為保費(fèi)收入，因而其比例不斷下降，但《新規(guī)》對(duì)分紅保險(xiǎn)的分拆要求相對(duì)寬松，依然作為保險(xiǎn)合同計(jì)入保費(fèi)收入。據(jù)中國(guó)保險(xiǎn)年鑒資料統(tǒng)計(jì)， 2000年分紅保險(xiǎn)僅占?jí)垭U(xiǎn)業(yè)務(wù)保費(fèi)收入的0.88%，但2009年該比例增長(zhǎng)到66.94%，2010年和2011年占比分別為77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分紅保險(xiǎn)成為目前主導(dǎo)壽險(xiǎn)市場(chǎng)的龍頭。分紅保險(xiǎn)的主要特點(diǎn)在于投保人除了可以取得傳統(tǒng)保險(xiǎn)責(zé)任保障外，還可以參與保險(xiǎn)公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財(cái)產(chǎn)品，這種功能錯(cuò)位和金融過(guò)度，一方面淡化了保險(xiǎn)的社會(huì)保障功能，制約了行業(yè)的健康發(fā)展，而且由于在理財(cái)上沒(méi)有優(yōu)勢(shì)，在分紅比例達(dá)不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險(xiǎn)公司退保率急劇上升，很多公司當(dāng)年現(xiàn)金流為負(fù)，賠付危機(jī)已經(jīng)顯現(xiàn)，這實(shí)際上是為這些年來(lái)金融過(guò)度在買(mǎi)單。另外，《新規(guī)》用保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)比例大于或等于5%作為保險(xiǎn)合同的確認(rèn)條件，促使某些保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同中故意設(shè)置條文，增加出險(xiǎn)率低，但出險(xiǎn)時(shí)賠付金額較大的附加險(xiǎn)，從而增加保險(xiǎn)事故發(fā)生情景下保險(xiǎn)人的支付額，使本來(lái)應(yīng)該作為投資合同或其他合同的險(xiǎn)種得以納入保險(xiǎn)合同的范圍。

財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐（雙月刊）2015年第1期2015年第1期（總第193期）侯旭華：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同：進(jìn)展、困境與對(duì)策

（二）公允價(jià)值有失公允，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量可靠性受到質(zhì)疑

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金是為了承擔(dān)未來(lái)保險(xiǎn)責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金，它具有未來(lái)性、估計(jì)性和不確定性等特點(diǎn)，從理論上來(lái)講，它是一種或有負(fù)債。《新規(guī)》引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則準(zhǔn)備金計(jì)量三因素模型（即對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的當(dāng)前估計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和合同服務(wù)邊際），以公允價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，能夠客觀(guān)、適時(shí)地對(duì)公司的保險(xiǎn)負(fù)債予以反映，但是這個(gè)理想化的目標(biāo)由于缺少一個(gè)公平有效的交易市場(chǎng)而受到阻礙，假設(shè)條件的復(fù)雜性，加之專(zhuān)業(yè)水平的限制也會(huì)影響計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性。比如，關(guān)于未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)率，目前我國(guó)保險(xiǎn)公司實(shí)務(wù)中統(tǒng)一是以中央國(guó)債登記結(jié)算有限責(zé)任公司確定的750個(gè)工作日國(guó)債收益率曲線(xiàn)的移動(dòng)平均為基準(zhǔn)，加合理的溢價(jià)確定。對(duì)于分紅保險(xiǎn)合同，對(duì)其現(xiàn)金流按照與非分紅保險(xiǎn)合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率，并不區(qū)分不同的現(xiàn)金流。對(duì)于具有“長(zhǎng)尾巴”賠款的非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同也沒(méi)有考慮對(duì)其折現(xiàn)。

關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，目前我國(guó)大部分保險(xiǎn)公司采用情景對(duì)比法來(lái)計(jì)算，即風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整為不利情景下的負(fù)債與合理估計(jì)負(fù)債的差額。但不利情景是一個(gè)寬泛的概念，它受諸多因素的影響，比如要考慮死亡率的變動(dòng)（對(duì)于定期壽險(xiǎn)考慮死亡率增加，對(duì)于年金險(xiǎn)通?？紤]死亡率減少）、退保率的變動(dòng)（退保率的變動(dòng)方向需根據(jù)產(chǎn)品特征確定）、費(fèi)用增加等因素。對(duì)于非分紅保險(xiǎn)需要采用和合理估計(jì)負(fù)債相同的折現(xiàn)率，而分紅保險(xiǎn)需要考慮預(yù)期投資收益的變動(dòng)，而這些因素目前沒(méi)有一個(gè)科學(xué)的量化標(biāo)準(zhǔn)。在許多情況下，要求保險(xiǎn)公司精心挑選為數(shù)不多的情景進(jìn)行分析，而不是權(quán)衡無(wú)窮無(wú)盡的各種方案。

關(guān)于合同服務(wù)邊際，雖然我國(guó)保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)日確認(rèn)首日費(fèi)用，沒(méi)有確認(rèn)首日利得，而將其作為準(zhǔn)備金的組成部分，即用合同服務(wù)邊際消除首日利得，但在保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金后續(xù)計(jì)量時(shí)鎖定合同服務(wù)邊際，選擇攤銷(xiāo)因子在后續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，但不改變計(jì)算攤銷(xiāo)因子的假設(shè)。如何尋找合適攤銷(xiāo)因子是目前面臨的一個(gè)難題。

（三）會(huì)計(jì)信息可比性降低，濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤(rùn)

《新規(guī)》改變過(guò)去按照保監(jiān)會(huì)制定的統(tǒng)一的法定精算規(guī)定，要求采用盯市的方法，以合理估計(jì)金額來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金。但對(duì)于同一事項(xiàng)可能有不同的估計(jì)方法，這期間需要大量的職業(yè)判斷和專(zhuān)門(mén)方法，精算假設(shè)和計(jì)量方法的選擇不同會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)備金的評(píng)估發(fā)生差異，從而使不同的保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)信息難以比較。比如，保險(xiǎn)公司在確定折現(xiàn)率時(shí)對(duì)合理的溢價(jià)需要作出大量的判斷，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整時(shí)要作出各種主觀(guān)權(quán)衡。不同的公司在選擇攤銷(xiāo)因子時(shí)采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷(xiāo)因子的出發(fā)點(diǎn)定位于利源，因而選擇以保額或預(yù)期保障利益支出作為攤銷(xiāo)因子;有的則對(duì)所有險(xiǎn)種都采用保額作為攤銷(xiāo)因子;還有的對(duì)分紅保險(xiǎn)采用未來(lái)紅利支出作為攤銷(xiāo)因子。如何達(dá)到“隨服務(wù)的履行系統(tǒng)攤銷(xiāo)合同服務(wù)邊際”的要求，《新規(guī)》并沒(méi)有確定合理的選取范圍和方法。

另外，從理論上講，作為會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法。但《新規(guī)》明確要求保險(xiǎn)公司對(duì)于2009年年度財(cái)務(wù)報(bào)告編制日以前發(fā)生的有關(guān)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，其結(jié)果是2009年所有的保險(xiǎn)公司受益于《新規(guī)》的實(shí)行，采用追溯調(diào)整法通過(guò)少提責(zé)任準(zhǔn)備金等手段進(jìn)行調(diào)整，利潤(rùn)出現(xiàn)全面大幅度增長(zhǎng)（見(jiàn)表1）。

（四）保險(xiǎn)監(jiān)管指標(biāo)計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生改變，償付能力報(bào)表編報(bào)規(guī)則面臨重大調(diào)整

一個(gè)完整的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)體系不僅包括一般公認(rèn)會(huì)計(jì)，而且包括保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)。由于《新規(guī)》的實(shí)施，將大量改變保險(xiǎn)監(jiān)管指標(biāo)不同項(xiàng)目的計(jì)量和核算基礎(chǔ)，最低資本和實(shí)際資本的計(jì)算口徑發(fā)生變化，償付能力充足率指標(biāo)的計(jì)算相應(yīng)會(huì)受到影響，認(rèn)可資產(chǎn)表、認(rèn)可負(fù)債表編報(bào)規(guī)則有待調(diào)整。最明顯的是保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債引入公允價(jià)值的計(jì)量，在計(jì)算實(shí)際償付能力時(shí)，有關(guān)保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)可價(jià)值是否應(yīng)該也與公允價(jià)值掛鉤，是值得研究的一個(gè)課題。另外，2001年，歐盟委員會(huì)下屬保險(xiǎn)委員會(huì)啟動(dòng)了償付能力II項(xiàng)目，2009年10月正式通過(guò)，將于2016年1月正式實(shí)施。而目前我國(guó)償付能力指標(biāo)體系、償付能力報(bào)表科目和披露內(nèi)容依然沿用歐盟償付能力I的標(biāo)準(zhǔn)，它建立在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)表科目之上，不能充分反映保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不相適應(yīng)。

四、完善我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策

（一）改進(jìn)保費(fèi)收入的度量標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)保險(xiǎn)業(yè)回歸保障

1.完善保險(xiǎn)合同分拆規(guī)定。在確認(rèn)保費(fèi)收入時(shí)，無(wú)論是投資連結(jié)保險(xiǎn)、萬(wàn)能壽險(xiǎn)，還是分紅保險(xiǎn)，對(duì)于存在“顯著”的投資組成部分，應(yīng)將其分拆出來(lái)并比照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不能計(jì)入保費(fèi)收入。如果投資組成部分與保險(xiǎn)組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)”，則認(rèn)為存在顯著的投資組成部分。表明投資組成部分與保險(xiǎn)組成部分是高度相關(guān)聯(lián)的特征包括：（1）不可能發(fā)生一個(gè)組成部分到期或失效而另一個(gè)組成部分卻沒(méi)有相應(yīng)到期或失效;（2）與各組成部分相應(yīng)的產(chǎn)品在相同的市場(chǎng)或地區(qū)不存在單獨(dú)的銷(xiāo)售;（3）保險(xiǎn)組成部分的價(jià)值隨著投資組成部分的價(jià)值變化而變化。另外，保險(xiǎn)公司在判斷某種情形下是否支付重大附加利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。按照此原則，目前我國(guó)對(duì)于某些保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)比例剛好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不過(guò)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。

2.對(duì)保障型業(yè)務(wù)實(shí)行政策傾斜。保險(xiǎn)公司應(yīng)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、費(fèi)用管理、績(jī)效考核等方面全方位、多層次規(guī)劃結(jié)構(gòu)調(diào)整。產(chǎn)品條款的改變對(duì)結(jié)構(gòu)調(diào)整會(huì)產(chǎn)生重大影響，保險(xiǎn)公司在定義保險(xiǎn)責(zé)任及其他條款時(shí)，應(yīng)結(jié)合保險(xiǎn)合同識(shí)別和保險(xiǎn)合同分拆的相關(guān)要求，明確和量化保險(xiǎn)產(chǎn)品的本質(zhì)特征及其審批備案標(biāo)準(zhǔn)，不斷探索保障型和投資型業(yè)務(wù)的合理配比，深入分析保障型產(chǎn)品銷(xiāo)售不暢的原因，優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，減少保障程度低的產(chǎn)品流入市場(chǎng)?？茖W(xué)制定財(cái)務(wù)費(fèi)用方案，實(shí)施差異化的費(fèi)率管理政策，從嚴(yán)控制投資型產(chǎn)品費(fèi)率水平，嚴(yán)格控制其費(fèi)用開(kāi)支，提高保障型產(chǎn)品費(fèi)率水平，放寬其預(yù)定利率限制水平，增強(qiáng)保障型產(chǎn)品的吸引力。建立和完善以結(jié)構(gòu)調(diào)整成效作為考核目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，改變過(guò)去以保費(fèi)規(guī)模和市場(chǎng)份額增長(zhǎng)指標(biāo)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，綜合運(yùn)用規(guī)模類(lèi)指標(biāo)、結(jié)構(gòu)類(lèi)指標(biāo)、保障類(lèi)指標(biāo)和品質(zhì)類(lèi)指標(biāo)來(lái)科學(xué)評(píng)估保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量。

（二）完善準(zhǔn)備金計(jì)量三因素模型，提高公允價(jià)值的技術(shù)含量

1.關(guān)于折現(xiàn)率。

保險(xiǎn)公司在確定折現(xiàn)率時(shí)不能采用權(quán)宜之計(jì)，例如國(guó)債利率、高質(zhì)量的公司債回報(bào)率、或者兩者的組合，所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與金融工具可觀(guān)察的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格保持一致。該金融工具的現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)反映保險(xiǎn)合同負(fù)債的現(xiàn)金流量特征，比如時(shí)間、幣種和流動(dòng)性等方面。后續(xù)計(jì)量時(shí)，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映報(bào)告期末的所有可獲得信息，即是一個(gè)“當(dāng)前折現(xiàn)率”的概念，不得鎖定^[5]。如果保險(xiǎn)合同的現(xiàn)金流不依賴(lài)于特定資產(chǎn)的收益，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，同時(shí)針對(duì)非流動(dòng)性作出調(diào)整。如果保險(xiǎn)合同的現(xiàn)金流的金額、時(shí)間或不確定性全部或部分依賴(lài)于特定資產(chǎn)的收益，則該保險(xiǎn)合同的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映這一依賴(lài)性。也就是說(shuō)，應(yīng)該區(qū)分分紅保險(xiǎn)合同和非分紅保險(xiǎn)合同的現(xiàn)金流，對(duì)那些受到投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，其折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，按照與非分紅保險(xiǎn)合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率。另外，對(duì)于具有“長(zhǎng)尾巴”賠款的非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同要求折現(xiàn)，但如果折現(xiàn)的影響不重大時(shí)，可不考慮折現(xiàn)。

2.關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。

保險(xiǎn)公司對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的金額和時(shí)間的不確定性應(yīng)作出顯現(xiàn)估計(jì)，即風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整應(yīng)當(dāng)是理性的保險(xiǎn)人為了不再承擔(dān)最終履約現(xiàn)金流超過(guò)預(yù)期值的風(fēng)險(xiǎn)所愿意支付的最大金額，它反映出保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避程度和分散化效益。鑒于情景對(duì)比法的局限性，保險(xiǎn)公司可以考慮采用75%分位數(shù)法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.關(guān)于合同服務(wù)邊際。

保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)以在初始確認(rèn)時(shí)確定的折現(xiàn)率對(duì)合同服務(wù)邊際的賬面金額累積利息。合同服務(wù)邊際不再鎖定，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流估計(jì)發(fā)生的有利和不利變動(dòng)對(duì)合同服務(wù)邊際的影響都予以調(diào)整。不限制合同服務(wù)邊際調(diào)整的增加額。對(duì)合同服務(wù)邊際的調(diào)整采用未來(lái)法^[7]。合同服務(wù)邊際在任何時(shí)候不得為負(fù)，且應(yīng)在保險(xiǎn)期間內(nèi)以簡(jiǎn)單的時(shí)間流逝為基礎(chǔ)被系統(tǒng)的攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益;但如果賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時(shí)間和簡(jiǎn)單的時(shí)間流逝基礎(chǔ)存在重大差異，則應(yīng)以賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時(shí)間為基礎(chǔ)。攤銷(xiāo)的基礎(chǔ)應(yīng)與所提供的服務(wù)模式保持一致，保險(xiǎn)公司應(yīng)分別選擇直線(xiàn)法、預(yù)期賠付支出和風(fēng)險(xiǎn)凈值作為服務(wù)的轉(zhuǎn)移模式。

（三）引入綜合收益表列報(bào)方式，優(yōu)化會(huì)計(jì)信息披露模式

1.積極采用匯總邊際模式，將利潤(rùn)表改為綜合收益表。

保險(xiǎn)公司傳統(tǒng)的利潤(rùn)表基于收入費(fèi)用觀(guān)，采用保費(fèi)分配模式，主要從保費(fèi)收入、賠付支出、退保金、費(fèi)用等計(jì)量指標(biāo)進(jìn)行披露，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量的三要素沒(méi)有體現(xiàn)，而且容易造成保險(xiǎn)公司過(guò)于注重業(yè)務(wù)指標(biāo)，片面追求保費(fèi)規(guī)模，忽略了自身的內(nèi)涵價(jià)值。為此，可以考慮借鑒IASB提出的匯總邊際模式，將利潤(rùn)表改為綜合收益表，列示風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整當(dāng)期估計(jì)變更后的變動(dòng)、合同服務(wù)邊際的攤銷(xiāo)、與合同過(guò)去和當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動(dòng)（經(jīng)驗(yàn)調(diào)整）、按鎖定的折現(xiàn)率累積的利息（保費(fèi)負(fù)債利息支出）等信息[8] 。將折現(xiàn)率變化的影響計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益中的其他綜合收益。

折現(xiàn)率估計(jì)更新導(dǎo)致的變動(dòng)與保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)努力關(guān)聯(lián)不大，如果計(jì)入損益，損益將受到利率波動(dòng)的影響較大，承保業(yè)績(jī)信息受到干擾。因此，應(yīng)將使用初始折現(xiàn)率計(jì)量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當(dāng)前折現(xiàn)率計(jì)量的現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)信息計(jì)入其他綜合收益，這樣分開(kāi)列示，可以提供更加明細(xì)的有用信息，而且在一定程度上能夠增強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債的匹配度。當(dāng)然采用這種方法，對(duì)系統(tǒng)有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現(xiàn)率估計(jì)參數(shù)。 而且無(wú)法完全消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的資產(chǎn)，錯(cuò)配仍然存在。 因此在現(xiàn)階段保險(xiǎn)公司可以根據(jù)自身的資產(chǎn)配置情況，自主選擇折現(xiàn)率變動(dòng)計(jì)入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。

2.在我國(guó)現(xiàn)階段條件不成熟的情況下，可以考慮采用保費(fèi)分配模式與匯總邊際模式相結(jié)合的模式。目前，匯總邊際法遭到國(guó)內(nèi)眾多學(xué)者和保險(xiǎn)公司的反對(duì)，這主要因?yàn)槟壳拔覈?guó)保險(xiǎn)公司管理所使用的計(jì)量指標(biāo)是承保保費(fèi)、賠款、給付以及承保利潤(rùn)等，保險(xiǎn)公司普遍擔(dān)心采用綜合收益表后將失去這些量化指標(biāo)，而且分析師、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)都用這些指標(biāo)來(lái)計(jì)算關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，業(yè)績(jī)指標(biāo)的變化會(huì)影響在主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的排名以及評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的排名。由此看來(lái)，采用匯總邊際法是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，它不僅涉及保險(xiǎn)公司內(nèi)部管理觀(guān)念的變化，還涉及外部評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整。傳統(tǒng)的保費(fèi)收入仍含有重要信息，公司股東和外部報(bào)表使用者都十分看重，建議在報(bào)表中保留對(duì)傳統(tǒng)保費(fèi)收入的列示。該模式下保費(fèi)收入的列示應(yīng)采用“已賺保費(fèi)法”，這里不僅體現(xiàn)在“已賺”和“應(yīng)計(jì)”的差異，而且體現(xiàn)在是否將其投資組成部分進(jìn)行分解，即保費(fèi)收入應(yīng)該是已賺保費(fèi)扣除投資組成部分所對(duì)應(yīng)的合同保費(fèi)。建議對(duì)投資成分單獨(dú)存在且易于計(jì)量的合同采用剔除的方式列報(bào)，如具有獨(dú)立賬戶(hù)的保險(xiǎn)合同，以及無(wú)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應(yīng)剔除投資組成部分，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金項(xiàng)目下面應(yīng)詳細(xì)列示合理估計(jì)負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)邊際和合同服務(wù)邊際等信息。確認(rèn)首日費(fèi)用，保單獲取成本應(yīng)當(dāng)按照與分?jǐn)偤贤?wù)邊際一致的方法列入報(bào)表，即按照與保險(xiǎn)合同項(xiàng)下提供服務(wù)的轉(zhuǎn)移模式相一致的攤銷(xiāo)基礎(chǔ)。

（四）完善保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)化監(jiān)管要求

1.在分類(lèi)監(jiān)管中引入結(jié)構(gòu)調(diào)整指標(biāo)。

目前保監(jiān)會(huì)是根據(jù)保險(xiǎn)公司償付能力充足率指標(biāo)高低將保險(xiǎn)公司分為三類(lèi)采取不同的監(jiān)管措施，建議在此基礎(chǔ)上建立結(jié)構(gòu)調(diào)整評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)結(jié)構(gòu)調(diào)整成效定期進(jìn)行評(píng)估，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果實(shí)施扶優(yōu)限劣的分類(lèi)監(jiān)管政策。對(duì)于評(píng)估結(jié)果較好的保險(xiǎn)公司將給予鼓勵(lì)，在產(chǎn)品報(bào)備、業(yè)務(wù)范圍、分支機(jī)構(gòu)批設(shè)、資金運(yùn)用等方面給予一定的支持;對(duì)于評(píng)估結(jié)果差、長(zhǎng)期未改善、甚至不斷惡化的公司，應(yīng)進(jìn)行整改或者采取必要的監(jiān)管措施。

2.引入公允價(jià)值評(píng)估基礎(chǔ)。

對(duì)于資本要求，應(yīng)增加對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性，讓良好的風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)資本管理成為業(yè)務(wù)的核心，同時(shí)改變償付能力I通過(guò)認(rèn)可資產(chǎn)減去認(rèn)可負(fù)債計(jì)算償付能力額度的價(jià)值評(píng)估方式，以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所定義的公允價(jià)值為評(píng)估基礎(chǔ)，采用資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)一致性原則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債予以?xún)r(jià)值評(píng)估;對(duì)于可套期風(fēng)險(xiǎn)負(fù)債的技術(shù)準(zhǔn)備金數(shù)額直接根據(jù)金融工具市場(chǎng)價(jià)格確定;對(duì)于不可套期風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)債技術(shù)準(zhǔn)備金數(shù)額，則通過(guò)最佳估計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)邊際的方式確定。對(duì)于保單獲取成本，發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，不能隱性遞延獲取成本。

3.規(guī)范準(zhǔn)備金計(jì)量控制程序。

為了保證準(zhǔn)備金計(jì)量的公允性和合規(guī)性，保監(jiān)會(huì)應(yīng)要求保險(xiǎn)公司建立權(quán)責(zé)分明、分級(jí)授權(quán)、相互制約、分工合作的工作流程和內(nèi)控程序，準(zhǔn)備金計(jì)量涉及的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)該經(jīng)過(guò)公司精算責(zé)任人（總精算師）和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人同意后，提交公司董事會(huì)或總經(jīng)理辦公會(huì)研究決定。在明確精算責(zé)任人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人專(zhuān)業(yè)判斷獨(dú)立性的同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化公司董事會(huì)和管理層對(duì)準(zhǔn)備金計(jì)量方法和計(jì)量假設(shè)公允和合規(guī)所負(fù)的責(zé)任。為了避免不同年度準(zhǔn)備金的過(guò)度波動(dòng)，防止操縱利潤(rùn)，保監(jiān)會(huì)有必要規(guī)定折現(xiàn)率假設(shè)的選取方法和范圍，比如以互換利率加上匹配調(diào)整或反周期溢價(jià)作為折現(xiàn)率。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，可以規(guī)定6%的資本成本。為了防止準(zhǔn)備金計(jì)量受保險(xiǎn)公司管理層的人為影響，可以考慮建立第三方精算評(píng)估機(jī)構(gòu)，借第三方“慧眼”實(shí)行獨(dú)立評(píng)估。

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（責(zé)任編輯：鐘 瑤）

The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）

Abstract：By analyzing the convergence of insurance accounting standards， it can be found that： the introduction of risk test of major insurance does not make the structural adjustment breakthrough， the reliability of the fair value measurement in the three factors model of insurance contract reserve measurement is questioned， and the different choice of actuarial assumption and measurement method results in lower comparability of accounting information. Adjusting the profit by abusing accounting estimate， change takes place for the measurement foundation of insurance regulation index， and the compilation rule of solvency ability report faces major adjustment. Therefore， we should improve the measurement standard of premium income， the evaluation standards of the discount rate， the risk adjustment and the contract service margin of reserve measurement， introduce the presentation of comprehensive income sheet， perfect the insurance statutory accounting system， and strengthen the regulatory requirement.

Key words：Insurance accounting standards; International convergence; Insurance contract reserve; Fair value; Risk test of major insurance