基于編制政府資產(chǎn)負債表的會計理論探析

王莉莉 朱輝

【摘 要】 為了提高財政透明度、加強地方政府性債務(wù)管理、保證財政預(yù)算的完整性和公開性，政府必須全面、真實、公允地反映中央和地方政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的財務(wù)狀況。文章以編制中央和地方政府的資產(chǎn)負債表為出發(fā)點，探討改革政府會計體系的會計目標(biāo)、會計主體、會計要素、會計基礎(chǔ)和會計計量等相關(guān)基礎(chǔ)理論。

【關(guān)鍵詞】 政府資產(chǎn)負債表; 會計目標(biāo); 會計主體; 會計要素; 會計基礎(chǔ); 會計計量

中圖分類號：F231.1 ?文獻標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0014-03

我國目前的政府會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，基于收付實現(xiàn)制重點反映政府的財政收支和預(yù)算的執(zhí)行情況。十八屆三中全會明確提出要“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負債表”“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，表明下一步我國將引領(lǐng)和推進政府會計的改革與發(fā)展。財政部已對行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則進行了修訂，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負債表，也在2013年底啟動了政府資產(chǎn)負債核算課題項目，進行相關(guān)研究。本文在借鑒我國企業(yè)會計基本準(zhǔn)則和美國政府會計理論的基礎(chǔ)上，探討編制政府資產(chǎn)負債表的會計基本理論。

一、會計目標(biāo)

會計目標(biāo)是指會計工作所要達到的終極目的，意在解決向誰提供和提供什么樣的會計信息這兩個問題。主要有兩種觀點，一是決策有用觀，二是受托責(zé)任觀。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確財務(wù)會計報告的目標(biāo)是通過向會計信息使用者提供會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于會計信息使用者作出經(jīng)濟決策。這種目標(biāo)涵蓋了以上兩種觀點，兼顧決策有用觀和受托責(zé)任觀，學(xué)術(shù)界已達成共識，并形成了企業(yè)會計的基本理論。對于政府會計，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）認為“聯(lián)邦財務(wù)報告應(yīng)能幫助使用者評價政府的運行和一定期間內(nèi)政府所作的投資對國家產(chǎn)生的影響”。美國州與地方政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）將政府財務(wù)報告目標(biāo)又劃分為三大類：（1）幫助政府履行受托責(zé)任以及使用者評價此項受托責(zé)任;（2）幫助使用者評價政府主體當(dāng)年的運營成果;（3）幫助使用者評價政府主體能夠提供的公共服務(wù)的水平以及政府到期履行還債義務(wù)的能力。其中，評價受托責(zé)任是其他目標(biāo)必須遵循的最高財務(wù)報告目標(biāo)。可見，美國政府會計的目標(biāo)側(cè)重于受托責(zé)任觀點。

國家公民與其政府之間的關(guān)系是一種“委托—代理”關(guān)系，政府為了保證充足的財政資金行使公共權(quán)力和職能，強制、無償?shù)叵蚬裾魇崭鞣N稅費，而公民希望政府能合理、有效地使用財政資金提供公共服務(wù)，其必然關(guān)注政府對資金的使用情況和由此形成的財務(wù)狀況。我國是社會主義國家，以公有制經(jīng)濟為基礎(chǔ)，人民代表大會代表人民行使公共權(quán)力，政府作為執(zhí)行者有責(zé)任、有義務(wù)向公眾公示所控制的財政資金的獲得與使用情況的報告，以評價其接受公民委托管理和使用社會資源的責(zé)任。我國政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的財務(wù)狀況等會計信息最終以提供政府資產(chǎn)負債表等財務(wù)報告來反映，因此政府會計的首要目標(biāo)應(yīng)該定位于受托責(zé)任觀，即向人民代表大會、社會公眾和其他利益相關(guān)者提供各級政府的財務(wù)狀況、財政資金收支狀況等會計信息，以便評價公共受托責(zé)任。政府明確這一目標(biāo)，通過提供政府部門的財務(wù)狀況等會計信息，實現(xiàn)政府財政信息的公開透明，更好地約束政府行為，減少腐敗現(xiàn)象。

二、會計主體

會計主體指會計信息所反映的特定單位或組織，用以明確會計核算的空間范圍。明確會計主體才能劃分會計所要處理的各項交易或事項的范圍，保證會計核算工作的正常開展，實現(xiàn)會計目標(biāo)。企業(yè)會計主體在企業(yè)會計準(zhǔn)則中指的是會計核算主體，但是政府會計主體的范圍并沒有統(tǒng)一認識。國際上，對于政府會計的會計主體，許多國家都區(qū)分記賬（核算）主體和報告主體。區(qū)分記賬的標(biāo)準(zhǔn)，主要看會計主體是否獨立記賬和單獨編制對外會計報表。FASAB認為：“作為聯(lián)邦報告主體的每個聯(lián)邦機構(gòu)、項目和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級財務(wù)報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務(wù)報告?！盙ASB認為：“政府單位與私立企業(yè)不同，私立企業(yè)將整個企業(yè)作為一個單一的會計主體，政府單位則通過多個獨立的基金和賬群主體進行處理?！笨梢?，美國也分記賬（核算）主體和報告主體。它的記賬主體通常表現(xiàn)為各類“基金”，報告主體則采用了雙重視角，既包括各類基金，也包括政府整體，即每一個基金都是一個獨立會計主體，一個政府部門是各種基金會計主體的組合。所以，美國政府會計主體實際上反映包括所有與政府相關(guān)的經(jīng)濟活動。

在考慮我國政府會計的會計主體時，應(yīng)該根據(jù)我國的具體國情，不能照搬國外理論。要明確我國政府會計的主體，就要先明確政府的概念范疇。我國政府作為一個獨立的主體，本身又由多個主體組成，從縱向看，包括中央、省、市、縣和鄉(xiāng)五個級次，從橫向看，包括本級的各個行政單位、部門;狹義上來說政府就是行政單位、部門的總和，廣義上還包括所屬的行政單位部門列入決算口徑的事業(yè)單位。所以，政府是一個虛擬的稱呼，實際上由各個實體行政單位及部門、事業(yè)單位組成。本文的觀點是要全面地把提供公共服務(wù)的每一級政府所屬的行政單位、部門和列入決算口徑的事業(yè)單位作為會計核算主體，政府作為報告主體。具體來說，行政單位和列入決算口徑的事業(yè)單位級別由低到高，低一級的會計主體核算本級各項交易或事項形成財務(wù)報告，高一級的會計主體不僅核算本級各項交易或事項形成財務(wù)報告，還要按屬下的低一級的會計主體的各項交易或事項逐步匯總、合并，類似于企業(yè)集團編制合并財務(wù)報告，涉及進行內(nèi)部往來的交易或事項抵銷和調(diào)整，最后匯總、合并本級的所有行政單位和目前列入決算口徑的事業(yè)單位的財務(wù)報告，形成本級地方政府財務(wù)報告，地方政府財務(wù)報告逐級匯總形成中央政府財務(wù)報告。因此，除了最低級別的會計主體，每一個會計主體既是本級核算主體，也是報告主體。政府是一個報告主體，類似于企業(yè)集團。

三、會計要素

會計要素是會計核算對象的基本分類，是設(shè)定會計報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進行確認和計量的依據(jù)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中會計要素主要包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。FASAB規(guī)定政府財務(wù)報表的要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。GASB規(guī)定財務(wù)報表的要素為資產(chǎn)、負債、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產(chǎn)、資源流出和資源流入。資產(chǎn)是政府當(dāng)前能夠控制并且能夠帶來未來服務(wù)能力的資源;負債是政府承擔(dān)的、會導(dǎo)致資源流出的現(xiàn)時義務(wù)?？梢姡瑖鴥?nèi)外的資產(chǎn)和負債要素概念強調(diào)的是政府的資源流入和流出。

目前我國財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中的會計要素包括五類，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，每一個會計要素都有明確的定義。政府、行政單位和事業(yè)單位的財務(wù)報告中也有資產(chǎn)負債表，但關(guān)鍵問題不是定義是否準(zhǔn)確或報表是否存在，而是資產(chǎn)負債表中涉及的資產(chǎn)和負債覆蓋范圍是否全面，核算是否準(zhǔn)確。例如財政總預(yù)算會計制度中資產(chǎn)定義為一級財政掌管或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，從具體內(nèi)容看只反映財政資金，沒有反映政府享有的權(quán)益資產(chǎn)。負債則是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)，主要反映顯性負債。對于社會保障等引致的隱性債務(wù)和政府擔(dān)保等或有負債并沒有并入資產(chǎn)負債表。因此，在編制政府資產(chǎn)負債表時，要適度擴大政府的資產(chǎn)和負債的覆蓋范圍，不僅包括財政資金和顯性負債，還要包括權(quán)益資產(chǎn)和隱性負債、或有負債，以便準(zhǔn)確地摸清政府的家底，這項工作比較復(fù)雜，需要逐條逐項地具體分析資產(chǎn)和負債的項目。已實施的新的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)和負債的項目核算有所改進，表現(xiàn)在增加無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)的項目，“虛提”固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，基建工程作為資產(chǎn)并入資產(chǎn)負債表等，但對于資產(chǎn)卻沒有引入期末減值測試，例如政府儲備物資發(fā)生霉變，其價值就會貶值，不計減值就會虛增資產(chǎn)的價值，偏離真實性要求。因此，仍需改進資產(chǎn)和負債的核算方法。

四、會計核算基礎(chǔ)

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計的確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計基礎(chǔ)，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用等的依據(jù)。在企業(yè)會計中，不完全依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，仍存在收付實現(xiàn)制，表現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的編制。FASAB規(guī)定美國聯(lián)邦政府各部門在每個財政年度結(jié)束時，都編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，并提交給聯(lián)邦財政部，由財政部按照聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行匯總，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的聯(lián)邦政府年度綜合財務(wù)報告。此外，聯(lián)邦各部門每月還要向財政部提交以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的報告，反映各部門的收入和支出情況。GASB也是采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并存，其中，政府層面財務(wù)報表是按完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的，基金財務(wù)報表是按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的。

目前我國政府會計體系指的是反映政府預(yù)算情況的預(yù)算會計，這種預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，更關(guān)注于財政收入和支出的流量信息，但反映政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表，核算基礎(chǔ)只能是權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映資產(chǎn)、負債的存量信息。所以政府會計應(yīng)當(dāng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然這種引入不是由權(quán)責(zé)發(fā)生制完全去代替收付實現(xiàn)制，而是二者的并存：一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則已經(jīng)作此修訂，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，作為收付實現(xiàn)制的補充。在逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以對政府的資產(chǎn)和負債進行準(zhǔn)確的核算，例如，固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、資產(chǎn)的減值、應(yīng)收應(yīng)付和預(yù)收預(yù)付等業(yè)務(wù)，會更加完善政府對資產(chǎn)和負債等存量會計信息的真實反映。

五、會計計量

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定相關(guān)金額。我國企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)時價值?；緶?zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。FASAB認可的計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，但在美國聯(lián)邦政府的資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)是以歷史成本計價，而不采用市場價值。2013年開始，GASB建議修改地方政府公允價值會計準(zhǔn)則，試圖在州與地方政府會計核算中引入公允價值。

目前，行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中規(guī)定財產(chǎn)物資的購建按實際成本計量，且“除國家另有規(guī)定者外，一律不得自行調(diào)整其賬面價值”，即主要采用的是歷史成本計量。這可能是考慮引入其他計量屬性確實存在障礙，政府資產(chǎn)的專有性無法用市場價值去衡量，一些自然資源等資產(chǎn)價值無法估算等原因。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，很明顯這種單一的計量屬性已經(jīng)不能滿足資產(chǎn)負債表真實公允的需要。現(xiàn)時價值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在資產(chǎn)要素，隨著政府購買相關(guān)規(guī)定逐漸完善，政府的資產(chǎn)通過向市場公開招標(biāo)、詢價等方式購買，實際上是政府作為市場經(jīng)濟的參與者，與其他參與者無異，在交易的過程中雙方可以討價還價，公平公允地進行談判，現(xiàn)時價值的計量已經(jīng)具備了經(jīng)濟環(huán)境。至于政府資產(chǎn)專有性無法可靠取得市場價值和自然資源的估算等難計量的問題，本文不贊成引入名義金額，不能將某些沒有類似市價的公共基礎(chǔ)設(shè)施以名義金額（一元錢）入賬，“貶低”國有資產(chǎn)，而是可以由資產(chǎn)評估等中介機構(gòu)對沒有類似市價的資產(chǎn)進行專業(yè)性評估，因此，計量“困境”也不能成為引入現(xiàn)時價值的障礙?？傊?，政府會計的計量屬性應(yīng)當(dāng)引入公允價值等現(xiàn)時價值，其確定可以參照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》。引入現(xiàn)時價值，可以更加公允地反映政府的資產(chǎn)、負債等財務(wù)狀況，防范政府財務(wù)風(fēng)險。

總之，編制政府資產(chǎn)負債表是編制政府財務(wù)報告的重要工作之一，在明確編報前提等一系列基本理論后，形成完整的會計概念框架，才能用理論去指引報表的后續(xù)具體編制工作，加快政府會計的改革。

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