獨(dú)立性、審計(jì)主題和審計(jì)主體多樣化

鄭石橋

【摘 要】 審計(jì)活動(dòng)是委托人與審計(jì)人之間的一種交易，交易治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人的權(quán)利。委托人基于兩個(gè)考慮來(lái)選擇審計(jì)交易的治理構(gòu)造：一是審計(jì)人獨(dú)立于代理人;二是降低審計(jì)交易成本。由于委托人的審計(jì)需求不同，導(dǎo)致了不同的審計(jì)主題，從而出現(xiàn)了不同類(lèi)型的審計(jì)交易，這些審計(jì)交易在資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性方面具有差異，而正是這些交易特征的差異，導(dǎo)致了實(shí)施這些審計(jì)交易的主體不同。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)獨(dú)立性; 審計(jì)主題; 審計(jì)交易; 交易成本; 審計(jì)主體多樣化

中圖分類(lèi)號(hào)：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）02-0127-07

一、引言

審計(jì)是應(yīng)對(duì)人類(lèi)機(jī)會(huì)主義傾向和有限理性的重要制度安排，在這種制度安排中，審計(jì)主體作為審計(jì)活動(dòng)的從事者，是最重要的要素之一?，F(xiàn)實(shí)生活中，審計(jì)主體出現(xiàn)多樣化，有外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之區(qū)分，還有政府審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之區(qū)分。審計(jì)主體這種多元多軌的原因是什么？審計(jì)主體多樣化對(duì)于審計(jì)制度的價(jià)值目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響呢？這些問(wèn)題還沒(méi)有系統(tǒng)化的理論解釋。

本文認(rèn)為，審計(jì)活動(dòng)是審計(jì)委托人與審計(jì)人之間的一種交易，而交易有多種治理結(jié)構(gòu)（governance structure，Williamson，1981），交易治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人的權(quán)利，不同治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人基于交易成本的考慮，審計(jì)主體多樣化有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)制度的價(jià)值目標(biāo)。所以，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題，提出一個(gè)審計(jì)主體多樣化的理論框架，并用這個(gè)框架來(lái)解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)主體多樣化。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn);然后，以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題，提出一個(gè)審計(jì)主體多樣化的理論框架;在此基礎(chǔ)上，用這個(gè)理論框架分析現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)主體多樣化;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的研究文獻(xiàn)可謂汗牛充棟（陳漢文，2012）。關(guān)于審計(jì)主題的研究較少，國(guó)外的代表性人物是日本的鳥(niǎo)羽至英，他將審計(jì)主題區(qū)分為行為和信息兩類(lèi)，并研究了每類(lèi)主題的審計(jì)特征（鳥(niǎo)羽至英，1995）。國(guó)內(nèi)只有謝少敏（2006）在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論——審計(jì)理論入門(mén)和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥(niǎo)羽至英教授的研究。

關(guān)于審計(jì)主體的研究，民間審計(jì)有大量文獻(xiàn)研究審計(jì)師選擇、變更及行為（DeAngelo，1982;Pittman&Fortin，2004）。然而，關(guān)于審計(jì)主體多樣化的研究很少，根據(jù)對(duì)SSRN和知網(wǎng)的檢索，只發(fā)現(xiàn)兩份相關(guān)研究文獻(xiàn)。

謝志華（2008）認(rèn)為，審計(jì)主體因其所代表的所有權(quán)不同而分為國(guó)家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。國(guó)家審計(jì)源于私權(quán)對(duì)公權(quán)的制衡，國(guó)家審計(jì)組織通過(guò)對(duì)公權(quán)行使主體的監(jiān)督作出審計(jì)結(jié)論，并向作為委托人的私權(quán)主體，即全體公民提供審計(jì)報(bào)告。民間審計(jì)源于審計(jì)主體與審計(jì)委托人相互制衡。內(nèi)部審計(jì)源于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的制衡。

劉靜（2014）認(rèn)為，由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)兩者關(guān)系的復(fù)雜變化，形成三種不同審計(jì)主體，即政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，以適應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)職能。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于審計(jì)主體多樣化的研究很少，未發(fā)現(xiàn)聯(lián)系審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題來(lái)研究審計(jì)主體多樣化的文獻(xiàn)。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題，提出一個(gè)審計(jì)主體多樣化的理論框架。

三、獨(dú)立性、審計(jì)主題和審計(jì)主體多樣化：理論框架

一般認(rèn)為，從人性假設(shè)來(lái)說(shuō)，正常的任何人都可能存在自利和有限理性（Williamson，1981）。由于這種人性假設(shè)的存在，在委托代理關(guān)系中，委托人擔(dān)心代理人由于自利和有限理性會(huì)產(chǎn)生代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，所以，會(huì)委托或授權(quán)審計(jì)人對(duì)代理人是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證。這里的審計(jì)人是審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施者，也就是本文所謂的審計(jì)主體。委托人、代理人和審計(jì)人三者形成了一種審計(jì)關(guān)系。在這種關(guān)系中，委托人授權(quán)或委托審計(jì)人對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)之后，將審計(jì)結(jié)果報(bào)告給審計(jì)委托人（周勤業(yè)、尤家榮、達(dá)世華，1996）。委托人和代理人的這種關(guān)系，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種交易，我們稱(chēng)之為審計(jì)交易。這種交易就是委托人授權(quán)或委托審計(jì)人對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證，委托人給審計(jì)人提供資源或支付一定的其他對(duì)價(jià)。在審計(jì)交易中，委托人和審計(jì)人并不處于同等地位，審計(jì)需求源于委托人，沒(méi)有委托人的需求，也就不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)人的供給。委托人面臨兩個(gè)基本問(wèn)題，一是得到真實(shí)的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人如何解決上述兩個(gè)基本問(wèn)題呢？委托人解決鑒證結(jié)果真實(shí)性的辦法是保證審計(jì)的獨(dú)立性，這種獨(dú)立性的考量當(dāng)然會(huì)影響審計(jì)主體的構(gòu)造;解決鑒證成本的辦法是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，而影響審計(jì)交易成本的是審計(jì)主題。同時(shí)，審計(jì)主題還影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。所以，從根源上來(lái)說(shuō)，是審計(jì)主題影響了審計(jì)交易的治理構(gòu)造和審計(jì)主體的獨(dú)立性，進(jìn)而影響了審計(jì)主體的構(gòu)造。當(dāng)然，審計(jì)主題也是源于委托人的需求。以上所述思路如圖1所示。

圖1的幾個(gè)路徑中，審計(jì)主題與委托人之間的關(guān)系具有較豐富的內(nèi)容，本文主要探討審計(jì)主體多樣化問(wèn)題，其他不深入討論。下面來(lái)分析其他路徑。

（一）審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)主體構(gòu)造

委托人解決鑒證結(jié)果真實(shí)性的辦法是保證審計(jì)的獨(dú)立性，也就是說(shuō)，在委托人、代理人和審計(jì)人組成的審計(jì)關(guān)系中，讓審計(jì)人不受代理人的制約，使代理人無(wú)法影響審計(jì)人的判斷和結(jié)論，從而，審計(jì)人能客觀地收集審計(jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)這些客觀的證據(jù)，作出公正的鑒證結(jié)論。委托人如何使得審計(jì)人不受代理人的制約呢？主要辦法就是在代理人之外構(gòu)造審計(jì)主體。審計(jì)人和代理人不在同一個(gè)科層組織內(nèi)部，代理人作為科層組織的領(lǐng)袖，審計(jì)人一定要置于這個(gè)組織之外。試想，如果審計(jì)人和代理人置于一個(gè)組織，而代理人又是這個(gè)組織的領(lǐng)袖，此時(shí)，審計(jì)人作為代理人的下屬對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果勢(shì)必受到代理人的控制或影響，難以保證得到真實(shí)的鑒證結(jié)果。所以，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，所有的審計(jì)都要獨(dú)立于其所在的科層組織，都是外部審計(jì)。所以，從獨(dú)立性要求出發(fā)，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，只有外部審計(jì)，沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)。當(dāng)然，有許多情形下，代理人和審計(jì)人可能會(huì)同屬于一個(gè)更大的科層組織，但是，這并不改變就代理人作為領(lǐng)袖的科層組織來(lái)說(shuō)，審計(jì)人不屬于這個(gè)科層組織，而是在這個(gè)科層組織的外部。

然而，委托人和審計(jì)人能否在同一個(gè)科層組織呢？審計(jì)人本來(lái)就是按委托人的要求進(jìn)行審計(jì)的，審計(jì)人是否需要獨(dú)立于委托人呢？這里有兩種情形，一種情形是，審計(jì)結(jié)果是委托人本身使用，此時(shí)，審計(jì)人無(wú)須獨(dú)立于委托人;另外一種情形是，雖然委托人使用審計(jì)結(jié)果，但是，委托人希望其他的利益相關(guān)者也相信這個(gè)審計(jì)結(jié)果，此時(shí)，審計(jì)人就需要獨(dú)立于委托人。

當(dāng)審計(jì)人需要獨(dú)立于委托人時(shí)，委托人只能從外部尋找一個(gè)審計(jì)人來(lái)審計(jì)，此時(shí)，外部審計(jì)就出現(xiàn)了。這種意義上的外部審計(jì)是指委托人和審計(jì)人不在一個(gè)科層組織，或者說(shuō)，審計(jì)人不接受委托人的科層指令。

當(dāng)審計(jì)人不需要獨(dú)立于委托人時(shí)，委托人是否一定需要在自己的科層組織內(nèi)建立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，然后再以科層指令的方式指揮這個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)代理人進(jìn)行審計(jì)呢？委托人不一定要建立屬于自己這個(gè)科層的審計(jì)機(jī)構(gòu)，委托人有兩種選擇，一是在自己的科層組織內(nèi)建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從外部按市場(chǎng)規(guī)則找一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成審計(jì)。究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，由審計(jì)交易成本決定，這就是本文隨后要討論的內(nèi)容。當(dāng)委托人從外部尋找審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，委托人和審計(jì)人不在一個(gè)科層組織，屬于外部審計(jì);當(dāng)委托人在自己的科層組織內(nèi)部建立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，審計(jì)人和委托人置于一個(gè)科層組織，屬于內(nèi)部審計(jì)。所以，這種意義上的內(nèi)部審計(jì)是指委托人和審計(jì)人在同一個(gè)科層組織。

以上基于審計(jì)獨(dú)立性要求，從代理人和委托人角度分別分析了內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。普遍意義上的內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)之區(qū)分，需要將二者結(jié)合起來(lái)。一般來(lái)說(shuō)，只有當(dāng)委托人、代理人和審計(jì)人同屬于一個(gè)科層組織時(shí)，才能稱(chēng)為內(nèi)部審計(jì)，其他情形都是外部審計(jì)。當(dāng)然，這個(gè)組織，肯定不是代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，而是委托人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織。

以上從審計(jì)獨(dú)立性到審計(jì)主體多樣化的分析，歸納起來(lái)如表1所示。

（二）審計(jì)主題與審計(jì)獨(dú)立性

上述審計(jì)主體的獨(dú)立性要求，還會(huì)因?yàn)椴煌膶徲?jì)主題而出現(xiàn)差異。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，審計(jì)過(guò)程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的系統(tǒng)過(guò)程。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題區(qū)分為信息和行為兩大類(lèi)。審計(jì)主題影響審計(jì)主體獨(dú)立性的路徑如圖2所示。

1.審計(jì)主題、審計(jì)依據(jù)和審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)依據(jù)是審計(jì)中的既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是審計(jì)人對(duì)信息或行為進(jìn)行鑒證的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。

從信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)是信息應(yīng)該如何收集、加工和報(bào)告的規(guī)定，是關(guān)于信息如何生產(chǎn)的具體規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計(jì)客體在一定時(shí)期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計(jì)依據(jù)的確定并不困難。

從行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)依據(jù)是判斷代理人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計(jì)客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。對(duì)于某些行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，可能存在明確的審計(jì)依據(jù)，然而，對(duì)于許多特定行為來(lái)說(shuō)，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達(dá)到共識(shí)。

當(dāng)審計(jì)依據(jù)清晰時(shí)，審計(jì)主體不需要與審計(jì)客體商量審計(jì)依據(jù)，而當(dāng)審計(jì)依據(jù)不清晰時(shí)，審計(jì)人需要與審計(jì)客體商量審計(jì)依據(jù)，此時(shí)，選擇何種依據(jù)可能會(huì)受到審計(jì)主體的倫理道德之影響，更可能受到審計(jì)客體的影響。正是此原因，審計(jì)主體的獨(dú)立性可能受到影響。所以，審計(jì)主題的審計(jì)依據(jù)清晰程度，會(huì)顯著影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。一般來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)的獨(dú)立性強(qiáng)于行為審計(jì)。

2.審計(jì)主題、審計(jì)職業(yè)判斷和審計(jì)獨(dú)立性

無(wú)論何種審計(jì)都存在職業(yè)判斷。但是，信息審計(jì)和行為審計(jì)在職業(yè)判斷方面存在較大差異。行為審計(jì)中的職業(yè)判斷比信息審計(jì)更多且更困難。審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)主體能否保持獨(dú)立性的主要領(lǐng)域，如果不需要職業(yè)判斷，則審計(jì)不獨(dú)立也難以發(fā)生。審計(jì)職業(yè)判斷越多，考量審計(jì)獨(dú)立性的情形也就越多;審計(jì)職業(yè)判斷越多，發(fā)生審計(jì)不獨(dú)立的概率也就越高。所以，審計(jì)主題需要的審計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)顯著影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。一般來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)的獨(dú)立性強(qiáng)于行為審計(jì)。

3.審計(jì)主題、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)結(jié)論是審計(jì)人對(duì)特定審計(jì)主題給出的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。事實(shí)上，也就是審計(jì)人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見(jiàn)。

由于審計(jì)命題、審計(jì)程序和審計(jì)模式等方面的差異，信息審計(jì)和行為審計(jì)在審計(jì)結(jié)論方面存在較大的差異。一般來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)由于具有清晰且可窮盡的審計(jì)命題，審計(jì)程序相對(duì)成熟，并且出現(xiàn)了各種有效的審計(jì)模式，所以，一般采用合理保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)命題具有多樣性、非窮盡性，同時(shí)，行為審計(jì)的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計(jì)模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型不同，意味著審計(jì)主體承擔(dān)的責(zé)任不同。在合理保證方式下，審計(jì)主體承擔(dān)的法律責(zé)任較容易界定，審計(jì)主體的責(zé)任意識(shí)較濃，從而也有激勵(lì)來(lái)保持自己的獨(dú)立性。在有限保證方式下，審計(jì)主體承擔(dān)的法律責(zé)任不容易界定，審計(jì)主體的責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，從而，保持審計(jì)獨(dú)立性的主觀動(dòng)力也不強(qiáng)。

所以，審計(jì)主題的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型，會(huì)顯著影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。一般來(lái)說(shuō)，信息審計(jì)的獨(dú)立性強(qiáng)于行為審計(jì)。

（三）審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)主體構(gòu)造

前文指出，當(dāng)審計(jì)人不需要獨(dú)立于委托人時(shí)，委托人是在自己的科層組織內(nèi)建立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)還是按市場(chǎng)規(guī)則從外部找一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成審計(jì)，也就是說(shuō)，對(duì)于審計(jì)交易究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，是由審計(jì)交易成本決定的?，F(xiàn)在，用交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來(lái)具體分析這個(gè)問(wèn)題。

Coase（1937;1960）指出，科層組織和市場(chǎng)都是交易的運(yùn)行方式，一種交易是由市場(chǎng)來(lái)運(yùn)行還是由科層組織來(lái)運(yùn)行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運(yùn)行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什么決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述問(wèn)題。他以人類(lèi)有限理性和機(jī)會(huì)主義為前提，分析了交易的不同治理結(jié)構(gòu)對(duì)于交易成本的影響，并在此基礎(chǔ)上提出了交易治理結(jié)構(gòu)選擇的資產(chǎn)專(zhuān)用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項(xiàng)原則來(lái)選擇交易治理結(jié)構(gòu)，就能達(dá)到交易成本最低。上述三項(xiàng)原則中，科層分解原則實(shí)際上是對(duì)科層組織能降低交易成本的解釋?zhuān)皇墙灰字卫斫Y(jié)構(gòu)選擇的主要原則。下面根據(jù)資產(chǎn)專(zhuān)用性原則和外部性原則來(lái)分析審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)之選擇。

1.資產(chǎn)專(zhuān)用性原則與審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇

隨著資產(chǎn)專(zhuān)用性程度增加，市場(chǎng)運(yùn)行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專(zhuān)用性程度決定著交易是由市場(chǎng)還是由科層組織來(lái)運(yùn)行。當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有專(zhuān)用性時(shí)，經(jīng)典的市場(chǎng)合約是有效的;當(dāng)資產(chǎn)半專(zhuān)用時(shí)，混合組織就會(huì)出現(xiàn);當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高時(shí)，科層組織將會(huì)取代市場(chǎng)（Williamson，1981;1984;1991）。

審計(jì)交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專(zhuān)用性問(wèn)題。DeAngelo（1981）認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師所使用的知識(shí)包括三類(lèi)：一是通用知識(shí)，即適用于所有審計(jì)客體的知識(shí);二是行業(yè)特定知識(shí)，即可適用于特定行業(yè)所有審計(jì)客體的知識(shí);三是客戶(hù)特定知識(shí)，即只適用于特定客體的知識(shí)。應(yīng)該說(shuō)，所有的審計(jì)都是針對(duì)特定代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專(zhuān)用性，但是，有些審計(jì)交易存在于很多委托代理關(guān)系之中，資產(chǎn)專(zhuān)用性程度不高;而另外一些審計(jì)交易存在于特定的委托代理關(guān)系中，資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高。總體來(lái)說(shuō)，可以得出的結(jié)論是，當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高時(shí)，委托人可能會(huì)自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較低時(shí)，委托人可能會(huì)從市場(chǎng)上尋找能提供這種審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)外部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度居中時(shí)，委托人可能會(huì)尋求混合組織，從而出現(xiàn)長(zhǎng)期合同的外部審計(jì)。

2.外部性原則與審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇

這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對(duì)方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，市場(chǎng)組織形式的效率越低，從而越可能采用科層組織形式（Williamson，1981;1984;1991）。

審計(jì)交易當(dāng)然存在外部性，例如，審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人可能不按委托人的期望實(shí)施審計(jì)，并且審計(jì)人的這種行為一般難以被審計(jì)委托人發(fā)現(xiàn);又如，審計(jì)過(guò)程中，獲取了審計(jì)客體的一些商業(yè)秘密，如果審計(jì)人使用這些商業(yè)秘密，可能給審計(jì)關(guān)系的其他方帶來(lái)不利影響;再如，審計(jì)人在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)一些可以改進(jìn)審計(jì)客體績(jī)效的機(jī)會(huì)，如果審計(jì)人告訴了審計(jì)客體，則可能給審計(jì)關(guān)系的其他方帶來(lái)有利影響。但是，審計(jì)交易的外部性，最主要體現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量方面，審計(jì)人提供的審計(jì)產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計(jì)質(zhì)量，這勢(shì)必給委托人和其他利益相關(guān)者帶來(lái)影響。當(dāng)然，不同的審計(jì)交易其外部性程度不同，有些審計(jì)交易無(wú)法確定其法律責(zé)任，所以，審計(jì)質(zhì)量難以保證，外部性較高;有些審計(jì)交易，只能以有限保證方式發(fā)現(xiàn)意見(jiàn)，難以衡量審計(jì)質(zhì)量，外部性較高。所以，總體來(lái)說(shuō)，審計(jì)交易存在外部性，不同審計(jì)交易的外部性還存在差異。既然如此，根據(jù)交易的外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系有如下結(jié)論：當(dāng)審計(jì)交易的外部性較高時(shí)，委托人可能會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的外部性較低時(shí)，委托人可能會(huì)從市場(chǎng)上尋找能提供這種審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu);當(dāng)審計(jì)交易的外部性居中時(shí)，會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)期合同的外部審計(jì)。

以上所述的審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性、外部性與審計(jì)主體（交易治理結(jié)構(gòu)）之間的關(guān)系，歸納起來(lái)如表2所示。

以上分析分別考慮審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，然而，現(xiàn)實(shí)世界中，審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性是同時(shí)存在的，所以，審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)選擇將面臨比表2歸結(jié)的情況更為復(fù)雜。筆者在隨后的內(nèi)容中將綜合兩種交易特征來(lái)分析審計(jì)主體選擇。

（四）審計(jì)主題、審計(jì)交易特征和審計(jì)主體選擇

本文根據(jù)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，分析了審計(jì)主體多樣化。然而，審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性又是如何形成的呢？筆者認(rèn)為，不同的審計(jì)主題具有不同的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性。

前文指出，審計(jì)主題區(qū)分為信息和行為兩大類(lèi)。信息主題一般以定量的方式出現(xiàn)，包括通用信息和非通用信息。行為主題一般以定性的方式出現(xiàn)，也包括兩種情形，一是以特定的行為作為審計(jì)標(biāo)的，針對(duì)審計(jì)客體的特定行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見(jiàn)，二是以制約人的行為的制度作為審計(jì)標(biāo)的。而制度標(biāo)的又分為兩種情形：一是共性制度，即這種制度在不同審計(jì)客體之間具有一定的共性，例如，內(nèi)部控制制度;二是非共性制度，這種制度在不同審計(jì)客體之間的共性較少。不同的審計(jì)主題，在形成審計(jì)交易時(shí)，具有不同的交易特征（資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性）。

下面將資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性結(jié)合起來(lái)分析不同審計(jì)交易的交易特征。

1.通用信息。按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息，有兩種情形。一是需要根據(jù)本組織特征來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷的成分不多，此時(shí)，審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較低，并且對(duì)于通用信息的審計(jì)一般是以有限保證方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，可以明確審計(jì)主體的法律責(zé)任，從而為審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時(shí)，通用信息審計(jì)的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用化程度和外部性都不高時(shí)，適宜采用市場(chǎng)方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，也就是委托人按市場(chǎng)原則從外部尋找審計(jì)機(jī)構(gòu)。二是需要根據(jù)本組織特征來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷的成分較多，此時(shí)，審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度居中，由于同樣的原因，其外部性也不高。當(dāng)資產(chǎn)專(zhuān)用性程度居中，外部性不高時(shí)，適宜采用混合方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易，委托人按市場(chǎng)原則從外部尋找審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且要簽訂長(zhǎng)期合同。

2.非通用信息。非通用信息是特定組織所特有的，資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高。同時(shí)，非通用信息審計(jì)難以制定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，也難以確定審計(jì)質(zhì)量，所以，這種審計(jì)交易的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

3.共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專(zhuān)用性具有居中和較低兩種情形，外部性較低，所以，適宜采用市場(chǎng)或混合組織來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易。

4.非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

5.特定行為。特定行為是最典型的行為主題，一方面，由于是特定行為，所以，針對(duì)這種行為的審計(jì)就具有較高的資產(chǎn)專(zhuān)用性;另一方面，對(duì)于特定行為的審計(jì)，難以確定相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，由于其審計(jì)命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，所以，難以確定審計(jì)人的法律責(zé)任，因?yàn)檫@些原因，特定行為的審計(jì)質(zhì)量難以保障，這種審計(jì)交易的外部性較高。正是由于特定行為審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較高，所以，這種審計(jì)交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

以上所述的審計(jì)主題、審計(jì)交易特征和審計(jì)主體選擇之間的關(guān)系，歸納起來(lái)如表3所示。

四、獨(dú)立性、審計(jì)主題和審計(jì)主體多樣化：現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)主體多樣化解釋

本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題，提出一個(gè)審計(jì)主體多樣化的理論框架。下面，用這個(gè)理論框架來(lái)解釋現(xiàn)實(shí)世界的審計(jì)主體多樣化。由于篇幅所限，這里僅關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題：第一，為什么有外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之分？第二，外部審計(jì)為什么區(qū)分為政府審計(jì)和民間審計(jì)？

（一）為什么有外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之分？

前文的理論框架指出，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，由于獨(dú)立性的要求，所有的審計(jì)都應(yīng)該獨(dú)立于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都是外部審計(jì)。但是，委托人是否要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，也就是說(shuō)，委托人是采用科層或市場(chǎng)方式來(lái)運(yùn)行審計(jì)交易，是基于其交易成本考慮的。如果委托人建立審計(jì)機(jī)構(gòu)的交易成本低于其從市場(chǎng)上尋找審計(jì)機(jī)構(gòu)的交易成本，則會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)，如果委托人和代理人還屬于同一科層組織，則委托人、代理人和審計(jì)人就屬于同一科層組織，普遍意義上的內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)了。如果委托人建立審計(jì)機(jī)構(gòu)的交易成本高于其從市場(chǎng)上尋找審計(jì)機(jī)構(gòu)的交易成本，委托人就不會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，普遍意義上的外部審計(jì)就出現(xiàn)了。

由于現(xiàn)實(shí)世界中，任何一個(gè)組織的委托代理關(guān)系都是多層級(jí)的，也就是說(shuō)，都是一個(gè)委托代理鏈，不同層級(jí)的委托人會(huì)有不同的審計(jì)需求，從而產(chǎn)生不同的審計(jì)交易，基于對(duì)這些審計(jì)交易的不同特征之考慮，對(duì)于審計(jì)交易的運(yùn)行方式可能會(huì)出現(xiàn)不同的選擇，從而使得審計(jì)主體更加多樣化。例如，對(duì)于公司組織來(lái)說(shuō)，外部投資者作為委托人，關(guān)注的審計(jì)主題是通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和共性?xún)?nèi)部控制審計(jì)，這兩種審計(jì)交易具有資產(chǎn)專(zhuān)用性不高和外部性不強(qiáng)這些特征，基于交易成本考慮，外部投資者沒(méi)有建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是從外部市場(chǎng)尋找民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)履行審計(jì)活動(dòng)。對(duì)于公司管理層，從與投資者的關(guān)系來(lái)說(shuō)是代理人，但是從與其下屬組織的關(guān)系來(lái)說(shuō)，公司管理層則是委托人，他們也可能存在審計(jì)需求，他們的需求有非通用信息、非通用制度和特定行為，而這些審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較強(qiáng)，所以，公司管理層需要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。對(duì)于公共組織來(lái)說(shuō)，供資者不僅關(guān)注通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和共性?xún)?nèi)部控制審計(jì)，還關(guān)注非通用信息、非通用制度和特定行為，這些審計(jì)交易作為一個(gè)整體，具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，由于審計(jì)交易中存在一些通用信息和共性制度，這些審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都不強(qiáng)，可以業(yè)務(wù)外包。公共組織的管理層，他們也可能存在審計(jì)需求，他們的需求有非通用信息、非通用制度和特定行為，而這些審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較強(qiáng)，所以，公共組織的管理層需要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（二）外部審計(jì)為什么區(qū)分為政府審計(jì)和民間審計(jì)？

現(xiàn)實(shí)世界中的外部審計(jì)是指委托人、代理人和審計(jì)人不屬于同一個(gè)科層組織，主要有政府審計(jì)和民間審計(jì)兩種類(lèi)型。

事實(shí)上，政府審計(jì)是委托人自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，專(zhuān)門(mén)為委托人服務(wù)的，屬于采用科層這種治理結(jié)構(gòu)來(lái)運(yùn)行委托人的審計(jì)交易;而民間審計(jì)則是不屬于任何委托人的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，委托人雇傭民間審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，是采用市場(chǎng)方式這種治理結(jié)構(gòu)來(lái)運(yùn)行委托人的審計(jì)交易。所以，同樣屬于外部審計(jì)的政府審計(jì)和民間審計(jì)，對(duì)于委托人來(lái)說(shuō)，是完全不同的交易治理結(jié)構(gòu)。但是，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，審計(jì)主體都來(lái)源于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織之外，都是外部機(jī)構(gòu)。

接下來(lái)的問(wèn)題是，不同的委托人為什么會(huì)選擇不同的審計(jì)交易運(yùn)行方式呢？政府審計(jì)源于公共委托代理關(guān)系，作為公共委托代理關(guān)系的代理人，使用公共權(quán)力、公共資源，生產(chǎn)公共產(chǎn)品，承擔(dān)的是公共經(jīng)管責(zé)任。為了確保代理人有效地履行其公共經(jīng)管責(zé)任，委托人關(guān)注的審計(jì)主題較多，不僅關(guān)注通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和共性?xún)?nèi)部控制審計(jì)，還關(guān)注非通用信息、非通用制度和特定行為，所有這些審計(jì)交易作為一個(gè)整體，具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于委托人來(lái)說(shuō)，本質(zhì)上是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，是外部審計(jì)。民間審計(jì)源于委托人的審計(jì)需求，但與特定的委托代理關(guān)系類(lèi)型沒(méi)有規(guī)律性的關(guān)聯(lián)，它可以為任何類(lèi)型的委托代理關(guān)系中的委托人服務(wù)。民間審計(jì)由于是市場(chǎng)行為，是審計(jì)交易運(yùn)行的市場(chǎng)化方式，其主要領(lǐng)域是資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性不強(qiáng)的審計(jì)交易，而各類(lèi)委托人的審計(jì)需求中，恰恰存在大量的這類(lèi)審計(jì)交易，所以，民間審計(jì)得以產(chǎn)生和發(fā)展。

五、結(jié)論和啟示

現(xiàn)實(shí)生活中，審計(jì)主體出現(xiàn)多樣化，這些問(wèn)題還沒(méi)有系統(tǒng)化的理論解釋。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)主題，提出一個(gè)審計(jì)主體多樣化的理論框架，并用這個(gè)框架來(lái)解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)主體多樣化。

在委托代理關(guān)系中，委托人擔(dān)心代理人由于自利和有限理性會(huì)產(chǎn)生代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，所以，會(huì)委托或授權(quán)審計(jì)人對(duì)代理人是否存在代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題進(jìn)行鑒證。此時(shí)，委托人面臨兩個(gè)基本問(wèn)題，一是得到真實(shí)的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人解決鑒證結(jié)果真實(shí)性的辦法是保證審計(jì)的獨(dú)立性;解決鑒證成本的辦法是選擇審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)。

獨(dú)立性就是讓審計(jì)人不受代理人的制約，所以，對(duì)于代理人來(lái)說(shuō)，只有外部審計(jì)，沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)。當(dāng)然，許多情形下，代理人和審計(jì)人可能會(huì)同屬于一個(gè)更大的科層組織。審計(jì)人和委托人能否在同一個(gè)科層組織，這里有兩種情形，一種情形是審計(jì)結(jié)果是委托人本身使用，此時(shí)，審計(jì)人無(wú)須獨(dú)立于委托人;另外一種情形是雖然委托人使用審計(jì)結(jié)果，但是委托人希望其他的利益相關(guān)者也相信這個(gè)審計(jì)結(jié)果，此時(shí)，審計(jì)人就需要獨(dú)立于委托人。當(dāng)審計(jì)人不需要獨(dú)立于委托人時(shí)，委托人有兩種選擇，一是在自己的科層組織內(nèi)建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是從外部按市場(chǎng)規(guī)則找一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)完成審計(jì)。究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，由審計(jì)交易成本決定。

科層組織、市場(chǎng)和混合組織都是交易的運(yùn)行方式，審計(jì)交易也不例外。審計(jì)交易運(yùn)行方式與審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性高度相關(guān)。當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較高時(shí)，委托人可能會(huì)自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度較低時(shí)，委托人可能會(huì)從市場(chǎng)上尋找能提供這種審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)外部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的資產(chǎn)專(zhuān)用性程度居中時(shí)，委托人可能會(huì)尋求混合組織，從而出現(xiàn)長(zhǎng)期合同的外部審計(jì)。當(dāng)審計(jì)交易的外部性較高時(shí)，委托人可能會(huì)建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計(jì);當(dāng)審計(jì)交易的外部性較低時(shí)，委托人可能會(huì)從市場(chǎng)上尋找能提供這種審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu);當(dāng)審計(jì)交易的外部性居中時(shí)，會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)期合同的外部審計(jì)。

審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接對(duì)象，區(qū)分為信息和行為兩大類(lèi)。不同的審計(jì)主題所形成的審計(jì)交易具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。通用信息和共性制度的資產(chǎn)專(zhuān)用化程度和外部性都不高，適宜采用市場(chǎng)方式來(lái)運(yùn)行這種審計(jì)交易。非通用信息、非共性制度和特定行為的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性都較高，適宜采用科層組織。

現(xiàn)實(shí)世界中的外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之分、外部審計(jì)區(qū)分為政府審計(jì)和民間審計(jì)都與委托人的審計(jì)需求所形成的審計(jì)交易特征有關(guān)。

本文看似純粹的理論探討，然而這種理論探討具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，正是由于委托人的審計(jì)需求不同，導(dǎo)致了不同的審計(jì)主題和審計(jì)交易類(lèi)型，而不同類(lèi)型的審計(jì)交易具有不同的資產(chǎn)專(zhuān)用性和外部性，而正是這些交易特征不同，導(dǎo)致了實(shí)施這種審計(jì)交易的主體不同。所以，審計(jì)主體的構(gòu)造，從根本上來(lái)說(shuō)，應(yīng)該以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，不能盲目借鑒他人的做法。同時(shí)，我們也要認(rèn)識(shí)到，隨著組織治理及其他因素的變化，委托人的審計(jì)需求進(jìn)而審計(jì)主題會(huì)發(fā)生變化，我們要隨之變革審計(jì)主體。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳漢文.實(shí)證審計(jì)理論[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2012.

[2] 鳥(niǎo)羽至英.行為審計(jì)理論序說(shuō)[J].會(huì)計(jì)，1995，第148卷第6號(hào)：77-80.

[3] 謝少敏.審計(jì)學(xué)導(dǎo)論：審計(jì)理論入門(mén)和研究[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

[4] DeAngelo L.E.Mandated successful efforts and auditor choice[J]. Journal of Accounting and Economics， ?1982（4）：171-203.

[5] Pittman J.A.，F(xiàn)ortin S.Auditor choice and the cost of debt capital for newly public firms[J]. Journal of Accounting and Economics，2004，37：113-136.

[6] 謝志華.審計(jì)變遷的趨勢(shì)：目標(biāo)、主體和方法[J].審計(jì)研究，2008（5）：21-24.

[7] 劉靜.試論我國(guó)三種審計(jì)主體對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同影響[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014（2）：68-72.

[8] Williamson O.E.The modern corporation： origins，evolution，attributes[J]. Journal of Economics Literate，1981，19：1537-1568.

[9] 周勤業(yè)，尤家榮，達(dá)世華.審計(jì)（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)教材系列叢書(shū)）[M].上海三聯(lián)書(shū)店，1996.

[10] Coase R.H.The nature of firm[J].Economica，1937，

4：386-405.

[11] Coase R.H.The problem of social cost[J]. The Journal of Law & Economics，1960，3：1-44.

[12] Williamson O.E.Corporate Governance[J].The Yale Law Journal，1984，93：1197-1230.

[13] Williamson O.E.Comparative economic organization：

the analysis of discrete structural alternatives[J].Administrative Science Quarterly，1991，36：269-296.

[14] DeAngelo L.Auditor Independence， Lowballing， and Disclosure Regulation[J]. Journal of Accounting and Economics，1981，8：113-127.