對(duì)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的思考

宣曉燕

[提要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在我國(guó)一直是在不斷完善中發(fā)展的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作占很重要的部分，它在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場(chǎng)控制機(jī)制效率的提高，保證經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，提高社會(huì)資源分配的合理性等方面，都發(fā)揮了重要的作用，且社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德的關(guān)注度越來越高，所以完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度更顯重要。雖然改革和完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的道路是曲折的，但通過借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，相信我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作一定能在促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上發(fā)揮重大作用。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)制度；審計(jì)獨(dú)立性；專業(yè)勝任能力

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年10月28日

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱獨(dú)立審計(jì)或民間審計(jì)，它與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了我國(guó)三大類型審計(jì)，相應(yīng)地形成了三類審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成我國(guó)三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是指在一定條件下，調(diào)節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)中各種審計(jì)關(guān)系的規(guī)范體系。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會(huì)的重要經(jīng)濟(jì)組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營(yíng)者提交的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，因此需要有一個(gè)來自企業(yè)外部的持獨(dú)立、客觀、公正立場(chǎng)的第三者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性與合法性做出判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在的問題

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在缺陷。目前國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式主要有四種，即獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。而《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式：合伙制和有限責(zé)任公司制兩種形式。

在無限合伙制形式下，合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種組織形式最能體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會(huì)公眾的要求，并能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持足夠的謹(jǐn)慎和足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。但其不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)。

在有限責(zé)任事務(wù)所形式下，各出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最有利，它可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。但其突出的缺陷就是弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)失敗。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化，這更加突出了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制所存在的缺陷，所以說我國(guó)目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制已經(jīng)不能完全滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求。

（二）審計(jì)委托人與被審計(jì)人集于一身，使審計(jì)關(guān)系中委托人形同虛設(shè)。實(shí)際中由于存在“一股獨(dú)大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，董事會(huì)不但不能對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會(huì)常常就是公司的管理層。經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并且決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，從根本上破壞了審計(jì)關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計(jì)失去了客觀公正的基礎(chǔ)。

（三）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)定存在漏洞。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本規(guī)范》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時(shí)也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實(shí)際上許多不應(yīng)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)提供的非審計(jì)服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實(shí)上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。

三、如何完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

（一）保持注冊(cè)審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

1、重構(gòu)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。要從根本上改變審計(jì)主體失去來自所有者的約束而主要受制于經(jīng)營(yíng)者的狀況，就必須對(duì)產(chǎn)權(quán)制度進(jìn)行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)。具體來說，一方面應(yīng)賦予經(jīng)營(yíng)者部分剩余索取權(quán)，以風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的激勵(lì)機(jī)制強(qiáng)化其自我約束；另一方面應(yīng)賦予企業(yè)監(jiān)事部分剩余索取權(quán)，使其行使所有者監(jiān)督職能，削弱經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力。此外，通過國(guó)有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產(chǎn)權(quán)得以明晰，使來自資本市場(chǎng)的外部監(jiān)督力量得以加強(qiáng)。這樣，就能夠解決現(xiàn)有的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，從而改變CPA受聘于經(jīng)營(yíng)者，又要監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的弱勢(shì)地位。

2、改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般公司存在區(qū)別，通常會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時(shí)，會(huì)給相關(guān)利益人帶來巨大的損失。這種行業(yè)的實(shí)際情況要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人的個(gè)人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)緊密相連，使其在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠(chéng)信意識(shí)上更有動(dòng)力。因此，我國(guó)應(yīng)推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使CPA真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無限責(zé)任，從而迫使CPA強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計(jì)工作的效率和效果，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。

3、加強(qiáng)CPA的職業(yè)道德和價(jià)值觀念培訓(xùn)。獨(dú)立性是CPA保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是CPA職業(yè)的核心價(jià)值所在，為了實(shí)現(xiàn)自己的審計(jì)工作能滿足社會(huì)公眾利益的要求，CPA必須把獨(dú)立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)與提高

1、適當(dāng)延長(zhǎng)執(zhí)業(yè)前的從業(yè)時(shí)間，積累更多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。執(zhí)業(yè)過程中，許多問題的解決需要借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷能力，這些能力都來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。目前，我國(guó)申請(qǐng)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備兩年的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。但是資格考試通過者中有相當(dāng)一部分是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、擅長(zhǎng)死記硬背的在校生，在缺乏良好的職業(yè)培訓(xùn)的情況下，他們即使經(jīng)過兩年的從業(yè)實(shí)踐，也很難掌握審計(jì)的精髓，培養(yǎng)起應(yīng)有的職業(yè)判斷能力。因此，如果經(jīng)專門測(cè)試認(rèn)定，兩年后注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)不夠、專業(yè)判斷能力不足以執(zhí)業(yè)，則需延遲其獲取執(zhí)業(yè)資格的時(shí)間。

2、完善職業(yè)后續(xù)教育。后續(xù)教育培訓(xùn)的重點(diǎn)應(yīng)該放在實(shí)務(wù)技能的培訓(xùn)上，然后依次是新頒布的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)、新的相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)、內(nèi)部控制和管理咨詢等方面的培訓(xùn)。

執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，屬于高智力勞動(dòng)，達(dá)不到要求的人員難以勝任工作。而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平是構(gòu)成資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和公允性的基礎(chǔ)之一，因此必須進(jìn)一步加強(qiáng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平方面的工作力度。

（三）拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展已經(jīng)迫在眉睫，如果要在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上拓展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)范圍可以從以下兩個(gè)方面著手：

1、發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。目前我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所規(guī)模較小、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大、競(jìng)爭(zhēng)激烈，拓展非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)，從而增強(qiáng)財(cái)力以防御風(fēng)險(xiǎn)，提高競(jìng)爭(zhēng)力。在鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突和可能出現(xiàn)的相互影響，通過各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與指導(dǎo)，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不受損害?？山梃b法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的做法。

2、為企業(yè)提供全方位服務(wù)。得益于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的綜合實(shí)力明顯提高，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有多種執(zhí)業(yè)資質(zhì)和審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、企業(yè)管理、工程造價(jià)、評(píng)估等各類專業(yè)人才。他們充分整合和發(fā)揮自身的資源，以常年客戶為對(duì)象，以審計(jì)業(yè)務(wù)為切入點(diǎn)，廣泛開展會(huì)計(jì)服務(wù)、工商事務(wù)代理、招投標(biāo)代理、政府采購代理、房屋拆遷代理、內(nèi)部審計(jì)等業(yè)務(wù)，以滿足企業(yè)的不同服務(wù)需求。

（四）建立同業(yè)復(fù)核制度，完善審計(jì)質(zhì)量復(fù)核機(jī)制。加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對(duì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計(jì)質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素：第一，監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計(jì)質(zhì)量控制的缺點(diǎn)和維持其成果，就是說制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且使經(jīng)過檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制；第二，監(jiān)督成本的考慮。一項(xiàng)制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因?yàn)槌杀咎咄蛊潆y以執(zhí)行。從這一點(diǎn)看，我國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力；第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的態(tài)度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)象，它對(duì)監(jiān)督制度的支持與否會(huì)影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行?，F(xiàn)階段可以建立同業(yè)復(fù)核制度，即由中注協(xié)成立一個(gè)質(zhì)量檢查部門，由省級(jí)協(xié)會(huì)的該部門派出人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立檢查小組，每三到五年對(duì)另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用，定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用，而由中注協(xié)牽頭和有會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加就不會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反對(duì)。

我國(guó)可以學(xué)習(xí)國(guó)外的做法，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位提供與審計(jì)業(yè)務(wù)相沖突的非審計(jì)業(yè)務(wù)，但可以允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)。這樣非但不會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益，而且會(huì)更有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同業(yè)監(jiān)督和公平競(jìng)爭(zhēng)。

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