注冊會計師審計獨立性的探討

翟建霞

[摘要]獨立性是審計的靈魂，沒有獨立性，審計工作就沒有價值。注冊會計師行業(yè)能否堅持自己的獨立性，不僅僅深刻影響著行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個社會經(jīng)濟(jì)能否正常運行的重要保障所在。而我國的注冊會計師行業(yè)由于起步較晚，其獨立性還存在著很大的問題，致使會計舞弊案件頻發(fā)，這不僅嚴(yán)重地制約了我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，對我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也造成了不利的影響。我國應(yīng)規(guī)范公司治理環(huán)境，規(guī)范審計委托機(jī)制，完善行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所的組織模式，加強(qiáng)注冊會計師自身素質(zhì)建設(shè)，以此完善我國注冊會計師審計獨立性。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；審計；獨立性；建議

一、注冊會計師審計獨立性概述

審計獨立性是注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)時，從形式上和實質(zhì)上兩個方面被外部認(rèn)為沒有影響審計時的獨立性、客觀性和公正性。根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)規(guī)定保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師審計獨立性的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要有：

1.事前利害關(guān)系。假設(shè)在實施審計前審計人和被審計人之間就存在著一定或重大的利害關(guān)系，這種審計就是不獨立的；相反，則是獨立的。這里“重大的”是指不同尋常的、足以引起審計關(guān)系外部人警覺的。

2.事中行為方式。假設(shè)審計人的審計計劃、審計調(diào)查、審計報告等行為在一定程度上受到了被審計人相對重大的限制、干擾或影響，這種審計就是不獨立的。這里“重大的”是指違反法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范的、對審計報告使用人的利益構(gòu)成損害的。

3.事后報告質(zhì)量。假設(shè)注冊會計師審計過的財務(wù)報告中含有重大的錯報或遺漏，并且在出具審計報告時又沒有通過恰當(dāng)方式反映的，這種審計就是不獨立的；相反，則是獨立的。這里“重大的”是指足以影響審計報告使用人判斷的，或者嚴(yán)重違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則的。

二、我國注冊會計師審計獨立性缺失的原因分析

（一）我國注冊會計師審計獨立性缺失的外在因素

1.政府行政干預(yù)過多。從目前我國審計市場的情況看，政府部門的干預(yù)對注冊會計師在審計過程中的獨立性產(chǎn)生了較大的影響，甚至出現(xiàn)了負(fù)面效應(yīng)?；谀壳拔覈默F(xiàn)狀，政府對注冊會計師的執(zhí)業(yè)有較大的權(quán)威和相當(dāng)?shù)耐亓?，由于政府的影響就可能會使注冊會計師按照政府的要求進(jìn)行審計，所出具的審計報告也代表著政府的意愿，這樣在一定程度上影響著審計的獨立性，進(jìn)而對審計質(zhì)量起到負(fù)面作用。從近些年數(shù)據(jù)統(tǒng)計情況看，政府對審計市場的行政干預(yù)更多的是起到負(fù)面作用，嚴(yán)重影響了我國審計市場的有序發(fā)展，也對審計的獨立性起到了不良的作用。據(jù)某項調(diào)查結(jié)果顯示，地方政府可能會想方設(shè)法采取各種手段對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)進(jìn)行一定的行政干預(yù)，如政府通過正式行文或采取其他的方式來要求會計師事務(wù)所要在目前收費標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上降低審計收費，或者通過行政干預(yù)來影響注冊會計師出具審計報告，或者要求企業(yè)對注冊會計師的選擇有一定的要求等。從這個方面可以看出，地方政府對審計市場的行政干預(yù)在一定程度上可能會影響到注冊會計師出具審計報告時應(yīng)保持的獨立性。

2.公司治理環(huán)境。一是股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，我國上市公司一股獨大和大股東多為國家股和法人股的特點，造成所有者缺位，公司的控制權(quán)在管理當(dāng)局手中，形成內(nèi)部人控制，對審計的獨立性帶來了不利影響。二是目前我國董事會完全被大股東操縱，董事會形同虛設(shè)，而外部獨立董事也沒起到應(yīng)有的監(jiān)督效果，注冊會計師的聘用和解聘權(quán)實質(zhì)掌握在經(jīng)理人手中，經(jīng)理人將利用自身對注冊會計師的威懾力，要求其與之合謀，出具虛假審計報告，影響了注冊會計師在審計過程中的獨立性。三是審計委員會的作用沒有得到充分的發(fā)揮。在目前股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理和董事會職能弱化的情況下，審計委員會擁有的權(quán)力還是代表著大股東或經(jīng)理人擁有的權(quán)力，其結(jié)果仍難以保證審計結(jié)果的獨立性。

3.審計委托機(jī)制?；谑芡胸?zé)任而形成的審計，存在著委托人、被審計人與審計人三個審計關(guān)系人。在這種情況下，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。因此，此種由委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)，委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位。當(dāng)注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險時，其審計獨立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，使審計失去客觀公正性。

4.法律環(huán)境不健全。從目前我國相關(guān)法律法規(guī)看，上市公司會為了較好的業(yè)績而做出會計信息粉飾的做法，而這一做法所付出的后果是相關(guān)法律責(zé)任的追究，我國對這一追究呈現(xiàn)出重行政及刑事的法律處罰、輕民事處罰的傾向，這雖然能在一定程度上維護(hù)證券市場的秩序，但投資者尤其是廣大投資民眾對證券市場維系信心的功能就不能得到很好地發(fā)揮。從法律上看，雖然違法者承擔(dān)了行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任，但這對投資者來說，并不能從中得到直接的好處，而且還在很大程度上影響著普通大眾對該企業(yè)的投資意愿，這嚴(yán)重阻礙了資本的形成，進(jìn)而影響著我國證券市場的科學(xué)、平穩(wěn)、有序發(fā)展。

5.市場環(huán)境的缺陷。一是企業(yè)對委托注冊會計師審計缺乏內(nèi)在需求，在經(jīng)注冊會計師審計之后，仍有其它政府部門對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，使企業(yè)認(rèn)為社會審計的作用不大，并且會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因而不愿接受審計；二是注冊會計師與企業(yè)主管部門對報表信息的特定要求與財務(wù)處理規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)容易存在差異，難以對查出的問題、處理意見達(dá)成一致的意見，造成注冊會計師審計獨立性不強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高；三是審計行業(yè)存在無序競爭。注冊會計師為了贏得客戶，避免失去市場份額，就容易采取出具迎合委托人意愿的審計意見作為競爭手段，放棄對更高層次的審計獨立性的追求，從而降低了審計獨立性和審計質(zhì)量。

（二）我國注冊會計師審計獨立性缺失的內(nèi)在因素

1.會計師事務(wù)所規(guī)模較小。目前，我國會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，從地域范圍看所處地區(qū)相對比較分散，基本上以地區(qū)為主要的分布區(qū)域，部分地區(qū)甚至出現(xiàn)一半以上的收入來自于同樣的一個客戶。從一般情況看，規(guī)模相對比較大的會計師事務(wù)所所具有的審計獨立性在很大程度上要遠(yuǎn)高于規(guī)模小的會計師事務(wù)所。主要原因是大的會計師事務(wù)所所擁有的從業(yè)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和比較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富，再加上大的事務(wù)所十分重視自身業(yè)務(wù)的發(fā)展并保持其審計質(zhì)量這一信譽品牌，所以大的會計師事務(wù)所會在很大程度上要維護(hù)自身信譽，并努力提高審計的獨立性，而小的會計師事務(wù)所很可能在為了保留一個或幾個客戶而產(chǎn)生一定的違規(guī)行為，影響審計的獨立性。

2.會計師事務(wù)所的組織形式局限。按照我國《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所可以選擇合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式。有限責(zé)任制僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，這必然會影響會計師事務(wù)所對審計獨立性的重視。合伙制下，合伙人要以各自財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，如果一個合伙人以合伙企業(yè)的名義向第三方做出財務(wù)承諾而后又無法完全實現(xiàn)時，其他的合伙人都對該未實現(xiàn)的義務(wù)全額負(fù)個人責(zé)任。共同利益的驅(qū)動和風(fēng)險因素的制約使得會計師事務(wù)所及其合伙人注重審計質(zhì)量，自覺保持獨立性，防范審計風(fēng)險。

3.注冊會計師的自身素質(zhì)不高。注冊會計師的自身素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力素質(zhì)兩方面。目前，我國有相當(dāng)多的從業(yè)人員對注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)沒有全面深刻的認(rèn)識，風(fēng)險意識還沒有完全樹立起來，從事審計業(yè)務(wù)的責(zé)任意識和道德意識也沒有根本建立，僅僅是把從事審計活動、審計業(yè)務(wù)當(dāng)做一種普通的謀生手段，這些因素在一定程度上導(dǎo)致了低質(zhì)量審計服務(wù)的經(jīng)常發(fā)生，這給審計的獨立性帶來了很大的不利影響。此外，從專業(yè)知識看，部分注冊會計師完成審計工作所必需的專門知識還有一定的匱乏，職業(yè)實踐經(jīng)驗存在著不足，再加上審計方法的創(chuàng)新性不強(qiáng)，這些都影響著審計的獨立性。

三、完善我國注冊會計師審計獨立性的建議

（一）規(guī)范公司治理環(huán)境

一是結(jié)合我國實際構(gòu)建國有資產(chǎn)管理體制。以國有投資公司、國有資產(chǎn)經(jīng)營公司等資本所有者的身份介入到上市公司的管理，履行出資者重大決策權(quán)和資產(chǎn)處置權(quán)的職責(zé)。二是逐步優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，減持國有股，發(fā)展多種形式的機(jī)構(gòu)投資者，建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，形成對經(jīng)營者的制約機(jī)制，強(qiáng)化股東的控制權(quán)。三是制定和完善關(guān)于獨立董事在公司治理結(jié)構(gòu)中的積極作用。根據(jù)有關(guān)原則性規(guī)定，就獨立董事人選的范圍、任職資格條件、選聘主體、產(chǎn)生程序等問題進(jìn)一步加以明確，并對獨立董事的過失追究做出原則性的規(guī)定。

（二）規(guī)范審計委托機(jī)制

深化國有企業(yè)管理體制改革，強(qiáng)化財產(chǎn)的所有者——國家對管理當(dāng)局的約束，可以通過引入獨立董事制度來加強(qiáng)治理層對管理當(dāng)局的約束，保護(hù)中小股東權(quán)益，防止注冊會計師的獨立性受到管理當(dāng)局的威脅。因為獨立董事可以向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所，同時獨立董事還可單獨設(shè)置審計委員會，由審計委員會批準(zhǔn)是否聘用審計機(jī)構(gòu)，審查審計工作的職權(quán)。這樣一來，通過平衡審計的三方關(guān)系，建立了有效地制衡機(jī)制限制了管理當(dāng)局權(quán)力，加強(qiáng)了注冊會計師的獨立性。

此外，我國應(yīng)結(jié)合實際情況適當(dāng)增加審計收費的透明度。從目前我國市場角度看，會計師事務(wù)所仍然是審計市場的經(jīng)濟(jì)實體，在履行審計過程中始終遵循的是效益最大化的原則，以此來通過增加效率來提高審計工作的獨立性。

（三）完善行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)

一是加快完善相關(guān)法律體系的步伐，制定嚴(yán)格的法律制度，明確審計機(jī)構(gòu)和審計人員不作為的處罰條款，在刑事上和民事上加大處罰力度。對于出具嚴(yán)重失實的審計報告從而造成犯罪的會計師事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人員，應(yīng)嚴(yán)懲不貸。二是建立健全民事賠償機(jī)制，使受害的中小投資者可向違法的會計師事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人員提出損害賠償訴訟，使造假的會計師為其造假行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價。明確政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對不能保持獨立性的注冊會計師和負(fù)有相關(guān)責(zé)任的管理當(dāng)局進(jìn)行懲處的條款。三是規(guī)范注冊會計師行業(yè)市場秩序。政府應(yīng)通過頒布法規(guī)，結(jié)合我國的實際情況，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等與審計市場相關(guān)的法律法規(guī)對注冊會計師的制裁力度，努力營造一個公平合理的市場環(huán)境，使我國的會計師事務(wù)所做到相對有效的自律、獨立。

（四）進(jìn)一步發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所的組織模式

要努力改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快相關(guān)的法規(guī)制度建設(shè)，大力擴(kuò)展合伙制的實施范圍，促進(jìn)事務(wù)所組織形式從有限責(zé)任向合伙制包括有限責(zé)任合伙制的過渡。當(dāng)條件成熟時，必將取消有限責(zé)任制，全面實行合伙制。

（五）加強(qiáng)注冊會計師自身素質(zhì)建設(shè)

一是注冊會計師協(xié)會要結(jié)合行業(yè)特點，努力營造并鑄就全行業(yè)聲譽機(jī)制，加強(qiáng)和改進(jìn)對注冊會計師的教育和培訓(xùn)，并結(jié)合行業(yè)國際發(fā)展趨勢，強(qiáng)化自身建設(shè)，根本上改變目前我國注冊會計師隊伍整體水平較低的現(xiàn)狀。二是抓緊制定注冊會計師審計獨立性方面的具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，從法律法規(guī)層面加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)，以此來提高審計的獨立性和規(guī)范性。三是加強(qiáng)后續(xù)教育，提高注冊會計師的職業(yè)道德水平。要進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)教育，在長期的實踐經(jīng)驗和不斷地實務(wù)積累中提升注冊會計師的職業(yè)技能，掌握審計精髓，培養(yǎng)起應(yīng)有的職業(yè)判斷能力。