中小企業(yè)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制的困境及破解

安豐深++王大維

【摘 要】 大量中小企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)普遍殘缺，小微企業(yè)甚至沒有設(shè)置治理層。對于這些企業(yè)，是硬性要求其設(shè)置治理層健全完善治理結(jié)構(gòu)，還是直接否定其構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的資格。對此，筆者認(rèn)為應(yīng)該正視中小企業(yè)和規(guī)模性企業(yè)的差異，具體問題具體分析，揚(yáng)棄治理層為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制必要條件的意識，允許中小企業(yè)有多種選擇，思考探索構(gòu)建以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè); 治理層結(jié)構(gòu); 內(nèi)部控制

中圖分類號：F276.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0052-03

一、引言

隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的成熟及各類企業(yè)主體管理及治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，內(nèi)部控制逐漸走進(jìn)國人的視野。近年來，財(cái)政部、證監(jiān)會等五部委陸續(xù)頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)章制度，在國內(nèi)倡導(dǎo)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制，企業(yè)內(nèi)部控制得以普及，中小企業(yè)也逐漸被涉入其中。不過，對于中小企業(yè)群體來說，內(nèi)控機(jī)制的構(gòu)建研究和實(shí)踐并不是機(jī)會均沾，而是集中在中小企業(yè)板上市的中小企業(yè)及擬上市的中小企業(yè)，大部分中小企業(yè)實(shí)際上處于局外狀態(tài)。

對于這種研究和實(shí)踐片面?zhèn)戎氐默F(xiàn)象，背后有一個(gè)關(guān)鍵原因就是治理層缺失問題。對于內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系，二者不可或缺基本上成了共識，這個(gè)共識背后的一個(gè)邏輯就是：構(gòu)建內(nèi)部控制應(yīng)該有完善的治理結(jié)構(gòu)，有明確清晰的治理層。但大多數(shù)中小企業(yè)在治理結(jié)構(gòu)方面的境況慘淡，相當(dāng)一部分企業(yè)組織甚至沒有形式上的治理層，這部分中小企業(yè)是否需要構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制？如何構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制實(shí)際上是一個(gè)亟待解決的問題。

二、中小企業(yè)治理層設(shè)置現(xiàn)狀及其構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制的困境

所謂中小企業(yè)，是符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)》的系列企業(yè)組織，分為“中型、小型、微型三種類型”。我國的中小企業(yè)數(shù)量眾多，截至2013年年底，多達(dá)1 527.8萬戶?；谄髽I(yè)規(guī)模、創(chuàng)業(yè)資金來源結(jié)構(gòu)、所有制性質(zhì)、所屬行業(yè)和地域等各種情況，我國中小企業(yè)在治理層設(shè)置方面的情況比較復(fù)雜，主要有如下幾種情況：

一是中小企業(yè)板的中小上市公司。基于中小企業(yè)板相對高的規(guī)范性要求，這些上市公司的治理結(jié)構(gòu)雖然在實(shí)際上可能無法和規(guī)模性企業(yè)相比，但總體上是比較完備的。只是，這部分企業(yè)的數(shù)量較少，目前只有722家，即便是加上準(zhǔn)備上市的中小企業(yè)，數(shù)量也只有千余或幾千家。

二是大部分中型企業(yè)。中型企業(yè)在治理層構(gòu)建方面普遍有了一定基礎(chǔ)，大部分在形式上設(shè)置了董事會，也定期不定期地召開股東大會，部分企業(yè)設(shè)置了監(jiān)事會，不過三權(quán)合一現(xiàn)象嚴(yán)重，即董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營層往往由大股東控制。在國有資本控制的情況下董事長和總經(jīng)理往往均有政府任命委派。

三是大部分小微企業(yè)。從數(shù)量上來看，有幾個(gè)或幾十個(gè)雇員的小微企業(yè)是最多的，在治理層設(shè)置方面也是境況最差的。在小微企業(yè)中，總經(jīng)理往往就是資金或其他相關(guān)資源的持有者，不存在治理層和管理層的分野問題，從暫時(shí)性的企業(yè)經(jīng)營角度上來看也沒有設(shè)置董事會、監(jiān)事會、股東大會的必要性。所以，治理層在這里雖然缺失，卻也合理。

可見，中小企業(yè)治理層殘缺甚至完全缺失現(xiàn)象非常嚴(yán)重，按照一般邏輯來說，往往被認(rèn)為不具有構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的條件。談及構(gòu)建內(nèi)部控制的時(shí)候，往往會將提升完善治理結(jié)構(gòu)作為前提，這幾乎成了研究領(lǐng)域的一種共識。這種觀點(diǎn)傷害了大多數(shù)中小企業(yè)，打擊了它們構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的向往和實(shí)踐，是目前內(nèi)部控制機(jī)制在中小企業(yè)中普及深度有限的關(guān)鍵原因之一。

其實(shí)，這種觀點(diǎn)沒有意識到中小型企業(yè)和大中型企業(yè)之間的區(qū)別，忽視了中小企業(yè)本身的特殊情況。筆者認(rèn)為，思考中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建問題，不應(yīng)根據(jù)大中型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)把中小企業(yè)的某些現(xiàn)象定性為消極性的失誤或缺陷，而應(yīng)該把這些現(xiàn)象和特征看成很自然而然的客觀存在，構(gòu)建中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)該立足于這種客觀存在之上。對于大多數(shù)中小企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)棄絕自身不具備構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制條件的絕望心理，而應(yīng)該從自身實(shí)際出發(fā)，樹立獨(dú)具特色的內(nèi)部控制理念和思想，構(gòu)建獨(dú)具中小企業(yè)特色的內(nèi)部控制機(jī)制。

三、治理層相對于內(nèi)部控制的地位和可取代主體分析

治理層是資金或其他形式上的資源所有者在與管理層形成委托關(guān)系后，為了確保自身利益正常實(shí)現(xiàn)、監(jiān)督管理層具體管理事務(wù)而形成的系列機(jī)構(gòu)，主要包括股東大會、董事會、監(jiān)事會、審計(jì)委員會等。

對于企業(yè)組織構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制而言，治理層設(shè)置的完備及治理結(jié)構(gòu)的健全情況非常重要。不過，筆者認(rèn)為并不是不可取代的，探討治理層缺失的中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建問題，首先應(yīng)該思考其他主體取代治理層的可能性問題。對此，筆者根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（如下簡稱《基本規(guī)范》）的相關(guān)規(guī)定，概述治理層相對于企業(yè)組織內(nèi)部控制的地位要點(diǎn)，分析其背后存在的實(shí)質(zhì)，就此逐條思考取代的可能性。

第一，治理層是企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建動因?！痘疽?guī)范》明確指出“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！边@個(gè)目標(biāo)實(shí)際上是通過保證管理層主持下的企業(yè)經(jīng)營行為的規(guī)范高效，推動實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，而這正是治理層工作推進(jìn)的主要任務(wù);二者之所以高度契合，是因?yàn)橹卫韺邮瞧髽I(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建動因。

筆者分析：治理層的主要任務(wù)的確是企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建動因，但不是根本動因，根本動因是維護(hù)資金或其他相關(guān)資源所有者的利益，即為所有者服務(wù)。無論所有者和經(jīng)營者是否分離，無論治理層是否有必要設(shè)置，都有構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的必要性。在所有者和經(jīng)營者沒有分離的情況下，治理層沒有存在的必要，所有者可以走向前臺取代治理層。

第二，治理層是企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建主體。對于企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建主體，《基本規(guī)范》明確規(guī)定：“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施?！睂Υ?，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是“結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)部控制要求設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)”，即確定內(nèi)部控制推進(jìn)主體及組織構(gòu)架;二是審議通過包括“內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)、業(yè)務(wù)流程等情況”信息的規(guī)章制度，形成內(nèi)部控制的規(guī)范框架。

筆者分析：基于根本動因和關(guān)鍵動因的區(qū)別分析可知，所有者本身可以取代治理層主導(dǎo)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制，成為自身企業(yè)內(nèi)控機(jī)制的構(gòu)建主體。當(dāng)然，基于所有者本身的素質(zhì)局限，在規(guī)章制度制定方面應(yīng)該借助外力，在內(nèi)控執(zhí)行推進(jìn)架構(gòu)構(gòu)建方面需要結(jié)合中小企業(yè)自身情況。其實(shí)，中小企業(yè)構(gòu)建的內(nèi)部控制機(jī)制的復(fù)雜程度遠(yuǎn)比規(guī)模性企業(yè)弱得多，其構(gòu)建難度比規(guī)模性企業(yè)的情況更容易得多。

第三，治理層是企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督主體。對于內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督，《基本規(guī)范》明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會。審計(jì)委員會負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等?！睂τ诰唧w監(jiān)督方式和內(nèi)容，《基本規(guī)范》還有詳細(xì)規(guī)定“對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作程序進(jìn)行報(bào)告;對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及其審計(jì)委員會、監(jiān)事會報(bào)告”?？梢?，內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督實(shí)際上由董事會、監(jiān)事會、審計(jì)委員會及內(nèi)審部門協(xié)力完成，基本上都屬于治理層的范疇。

筆者分析：在相對單一的所有者取代治理層的條件下，直屬所有者的內(nèi)審人員或其他類似監(jiān)督人員或崗位，在理論上可以取代董事會、監(jiān)事會、審計(jì)委員會及內(nèi)審部門等，充當(dāng)企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督主體。

第四，治理層是企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制的重要內(nèi)容。從公司治理層本身角度來看，治理層在確保管理層主持下的企業(yè)經(jīng)營行為的規(guī)范高效之外，也應(yīng)該確保治理自身的實(shí)效，需要借助內(nèi)部控制保駕護(hù)航。所以，《基本規(guī)范》把“建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則”列為內(nèi)部環(huán)境的重要內(nèi)容，而內(nèi)部環(huán)境又是內(nèi)部控制五大要素之首?？梢姡卫韺蛹爸卫頇C(jī)制是企業(yè)組織內(nèi)部控制的重要內(nèi)容之一。

筆者分析：在所有者和經(jīng)營者高度統(tǒng)一的情況下，也就是治理層缺失的情況下，內(nèi)部控制機(jī)制的控制對象轉(zhuǎn)化為包括所有者自身在內(nèi)的經(jīng)營管理人員，自我控制的重要性更為顯著，在企業(yè)組織內(nèi)部控制機(jī)制中的地位會更高。

由上可知，在《基本規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定構(gòu)成的內(nèi)控理念中，治理層及治理結(jié)構(gòu)是核心所在。但從治理層產(chǎn)生的根源看，治理層并非一直都會合理地存在，在其沒有存在理由的情況下，所有者可以取代治理層成為內(nèi)控機(jī)制的核心。

四、中小企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的可行路徑選擇

在內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建方面，對于中小企業(yè)與規(guī)模性企業(yè)的不同，海外部分人士有所認(rèn)識，美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起組織委員會（COSO）為此發(fā)布了《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》（以下簡稱《指南》）。該指南對部分中小企業(yè)而言，的確具有一定的指導(dǎo)意義，但其指南的邏輯起點(diǎn)是引導(dǎo)中小企業(yè)構(gòu)建類似適合大中型企業(yè)的內(nèi)部控制框架，而不是從中小企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)思考構(gòu)建特殊的內(nèi)部控制機(jī)制，指導(dǎo)意義比較有限。

對于國內(nèi)中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制問題，鑒于國內(nèi)中小企業(yè)復(fù)雜的構(gòu)成結(jié)構(gòu)，筆者認(rèn)為應(yīng)該具體問題具體分析：

一是上市公司或擬上市公司。這類中小企業(yè)的規(guī)模一般較大，治理結(jié)構(gòu)比較健全而完善，又有接受中小企業(yè)板考驗(yàn)的主動性，可以按照《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)章制度的要求，在適當(dāng)持續(xù)優(yōu)化其治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，推動構(gòu)建一般意義上的內(nèi)部控制機(jī)制。

二是資金來源多樣化的中型企業(yè)。這類中型企業(yè)存在治理層，但卻殘缺嚴(yán)重，偏于形式化，暫時(shí)不具備按照一般邏輯構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的條件。不過，因?yàn)檫@種中型企業(yè)資金來源多樣化，存在所有者和經(jīng)營者分離現(xiàn)象，有設(shè)置實(shí)質(zhì)治理層的必要。所以，這類企業(yè)可以效仿上市公司或擬上市公司，在思考完善健全治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，推動構(gòu)建一般意義上的內(nèi)部控制機(jī)制。

三是資金來源單一的中型企業(yè)。在治理層現(xiàn)狀方面，這類中型企業(yè)與資金來源多樣化的中型企業(yè)類似，不過因?yàn)樵擃惼髽I(yè)屬于獨(dú)資企業(yè)，所有者和經(jīng)營者沒有分離，不存在治理層產(chǎn)生的必要，不應(yīng)該盲目遵循一般意義上的內(nèi)部控制構(gòu)建模式，應(yīng)該拋棄以治理層為核心構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制的思維，轉(zhuǎn)而探索構(gòu)建以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制。

四是小微企業(yè)。雖然，小微企業(yè)的資金來源并非都單一，但總體上的來源構(gòu)成偏于簡單，而且各所有者同時(shí)往往又任職總經(jīng)理、副總經(jīng)理等管理職務(wù)，所有者和經(jīng)營者并沒有實(shí)現(xiàn)分離。如果參照規(guī)模性企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，成本過高，而且沒有其本身的硬性需求。所以，小微企業(yè)探索構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制，和資金來源單一的中型企業(yè)一樣，應(yīng)該轉(zhuǎn)型探索構(gòu)建以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制。

五、探索構(gòu)建以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制

由以上各個(gè)部分的分析可見，第三、四種情況在思考構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的同時(shí)，需要破除過往的思維束縛，拋棄對治理層依賴的心理，構(gòu)建探索以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制。對此，筆者認(rèn)為應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)化如下三個(gè)方面的事宜。

首先，構(gòu)建實(shí)施所有者約束機(jī)制。作為內(nèi)部控制機(jī)制的核心，中小企業(yè)所有者自身應(yīng)該高效規(guī)范，這是決定以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制之控制環(huán)境的重要因素。所以，構(gòu)建中小企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制首先應(yīng)該考慮構(gòu)建實(shí)施針對所有者的約束機(jī)制。在這方面，主要有兩個(gè)可行方法，一是在具體規(guī)章制度中，強(qiáng)化對所有者的約束內(nèi)容，在機(jī)制層面形成對所有者的制約;二是根據(jù)具體情況適當(dāng)擴(kuò)大內(nèi)外監(jiān)督，提升內(nèi)部其他中高層人員及外部相關(guān)人員的權(quán)責(zé)，盡量形成對所有者的約束力量。更關(guān)鍵的是，探索構(gòu)建以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制的中小企業(yè)所有者，應(yīng)該清醒地意識到建立內(nèi)部控制機(jī)制對于其企業(yè)發(fā)展的推動作用，進(jìn)而主動形成自律的習(xí)慣及接受他律的主動性。

其次，強(qiáng)化所有者的深度直接參與。在COSO發(fā)布的《指南》中，把“高層的廣泛和直接控制”列為“較小型公眾公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)方面的常用方法”之首。對此，筆者認(rèn)為，在所有者取代治理層成為內(nèi)部控制機(jī)制核心的情況下，更準(zhǔn)確地表述應(yīng)該是強(qiáng)化所有者的深度，直接參與全方位的控制活動，以便能夠隨時(shí)了解企業(yè)各部門、各領(lǐng)域內(nèi)控機(jī)制的完善及其發(fā)揮效用的情況，是決定以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制之控制活動及監(jiān)控的重要因素。雖然，中小企業(yè)的管理體系普遍較為簡單，涉及事宜較少，在邏輯上說兼?zhèn)涔芾碚吆退姓呱矸莸母邔宇I(lǐng)導(dǎo)有“落實(shí)廣泛和直接控制”的可能性，但往往也會陷入眉毛胡子一把抓的窘境中。對此，應(yīng)該在確?；靖采w面的基礎(chǔ)上，主抓會計(jì)控制、人力資源控制及主營業(yè)務(wù)控制等重點(diǎn)環(huán)節(jié)，確保所有者能夠及時(shí)獲得相關(guān)性充分的內(nèi)控運(yùn)行信息。

最后，重視風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的五大要素之一，也被COSO發(fā)布的《指南》認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之一。在以所有者為核心的內(nèi)部控制機(jī)制中，因?yàn)楸O(jiān)控和信息溝通等要素的薄弱，更應(yīng)該重視風(fēng)險(xiǎn)評估。對于具體的評估內(nèi)容，可借鑒COSO發(fā)布的《指南》，以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估為主線，在確定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)確定、分析財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)及舞弊風(fēng)險(xiǎn)。為了彌補(bǔ)兼具所有者和管理者的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和其他相關(guān)人員本身素質(zhì)的局限性，以及自我評估的盲區(qū)，中小企業(yè)在定期和非定期開展自我評估的同時(shí)，可以將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估外包給相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)，以謀求獲得風(fēng)險(xiǎn)評估的實(shí)效，讓兼具所有者和管理者的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人掌握更真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)信息，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)步健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李珍.美國《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》介紹[J].中國注冊會計(jì)師，2008（9）：79-81.

[2] 財(cái)政部，證監(jiān)會，等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 深圳證券交易所.中小企業(yè)板基本指標(biāo)[EB/OL]. http：//www.szse.cn/main/sme/xqsj/jbzb/，2014-09-05.

[4] 工業(yè)和信息化部，等.關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知[S].2011.