國家治理與國家審計(jì)：審計(jì)主題差異的理論框架和案例分析*

編者按：自莫茨和夏拉夫（Mauts & Sharaf）1961年出版《審計(jì)哲理》（The Philosophy of Auditing）以來，審計(jì)理論界對審計(jì)基礎(chǔ)理論進(jìn)行了不懈的探索，取得了豐碩的成果。然而，如何構(gòu)建審計(jì)基礎(chǔ)理論依然是良策難覓的世紀(jì)難題。按審計(jì)主題來構(gòu)建審計(jì)基礎(chǔ)理論可能是一個有前途的方向。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象，分為信息主題和行為主題兩大類，審計(jì)過程就是圍繞審計(jì)主題收集證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見的系統(tǒng)過程。審計(jì)主題與審計(jì)的基本問題都相關(guān)，按這個路徑來構(gòu)建審計(jì)基礎(chǔ)理論，能將若干重要的審計(jì)基本問題貫通起來。從本期開始，本刊將按此路徑連續(xù)刊發(fā)審計(jì)基礎(chǔ)理論研究系列文章。

【摘 要】 國家審計(jì)都源于公共委托代理關(guān)系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期的國家審計(jì)主題呈現(xiàn)差異化。文章按公共委托代理關(guān)系、治理模式、機(jī)會主義類型到審計(jì)主題這個邏輯，分析國家審計(jì)主題差異的原因。應(yīng)對機(jī)會主義的治理機(jī)制構(gòu)造區(qū)分為內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式和外部-非經(jīng)常性治理模式兩種類型，在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的信息機(jī)會主義，信息成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題;在外部-非經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的行為機(jī)會主義，行為成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題。中美兩國政府審計(jì)的審計(jì)主題差異符合這個理論框架。

【關(guān)鍵詞】 行為機(jī)會主義; 信息機(jī)會主義; 審計(jì)主題; 行為審計(jì); 信息審計(jì)

中圖分類號：F239.44 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0122-06

一、引言

國家審計(jì)源于公共委托代理關(guān)系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計(jì)呈現(xiàn)差異化，這些差異化表現(xiàn)在許多方面，例如，審計(jì)主題不同、審計(jì)體制不同、審計(jì)取證模式不同、審計(jì)信息公開不同等。針對國家審計(jì)的上述差異，有一些研究文獻(xiàn)。本文關(guān)注不同國家審計(jì)的審計(jì)主題差異。

審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象，審計(jì)主題的不同，審計(jì)業(yè)務(wù)類型也就不同。例如，美國GAO審計(jì)資源的85%用于績效審計(jì)，績效審計(jì)是其主要業(yè)務(wù)類型，我國政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型則與之有很大差異。關(guān)于國家審計(jì)主題差異的原因，缺乏相關(guān)研究。本文按公共委托代理關(guān)系、國家治理構(gòu)造、機(jī)會主義類型到國家審計(jì)主題這個邏輯，構(gòu)建解釋國家審計(jì)主題差異的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上，按公共委托代理關(guān)系、治理構(gòu)造、機(jī)會主義類型到國家審計(jì)主題這個邏輯，提出解釋國家審計(jì)主題差異化的一個理論框架;然后，用這個理論框架來解釋中美兩國政府審計(jì)主題差異，以一定程度上驗(yàn)證上述理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

國家審計(jì)都是源于公共委托代理關(guān)系，然而，國家審計(jì)的審計(jì)主題卻呈現(xiàn)差異化。這其中的原因是什么？現(xiàn)有文獻(xiàn)對這個問題缺乏直接研究。有一些文獻(xiàn)與這個問題有一定的相關(guān)性。

劉家義（2012）認(rèn)為，國家審計(jì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)。隨著國家治理的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式的發(fā)展，國家審計(jì)的目標(biāo)、任務(wù)、重點(diǎn)和方式也在轉(zhuǎn)變。國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向，國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計(jì)的方式。還有一些文獻(xiàn)也論述了國家治理與國家審計(jì)的關(guān)系，得出類似的結(jié)論（尹平、戚振東，2010;馮均科，2011;楊肅昌、李敬道，2011;譚勁松、宋順林，2012;蔡春、朱榮、蔡利，2012;楊肅昌，2014）。

還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，代理人某種機(jī)會主義的嚴(yán)重程度及委托人的監(jiān)督或問責(zé)需求，決定審計(jì)是否會出現(xiàn)，也決定審計(jì)業(yè)務(wù)的重點(diǎn)（鄭石橋、陳丹萍，2011;鄭石橋，2012;鄭石橋、賈云潔，2012）。

總體來說，上述文獻(xiàn)間接涉及到國家審計(jì)主題選擇，但是，關(guān)于國家審計(jì)主題之選擇，缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文擬建立一個解釋國家審計(jì)主題差異化的理論框架。

三、國家治理與國家審計(jì)：審計(jì)主題差異的理論框架

（一）公共組織委托代理與機(jī)會主義

盡管對委托代理有不同的表述，在不同的學(xué)科中還有含義上的差異。但是，“花他人的錢為他人辦事”是委托代理最根本的特征。國家作為一個整體是一個公共組織，國家的各個機(jī)構(gòu)更是一個公共組織。絕大多數(shù)公共組織都具有“花他人的錢為他人辦事”的屬性，所以，都存在委托代理關(guān)系。在很多的情形下，“花他人的錢為他人辦事”是各種公共組織存在和運(yùn)轉(zhuǎn)的基本形式，失去這個屬性，該公共組織也沒有存在的必要性。

委托代理關(guān)系的構(gòu)成要素包括關(guān)系人和內(nèi)容兩個方面，委托人將一定的資源、權(quán)力、事項(xiàng)交付給代理人，代理人使用委托人交付的資源和權(quán)力來完成委托人要求的事項(xiàng)。當(dāng)然，在這個過程中，委托人和代理人之間還有許多的信息溝通，并且，委托人還要根據(jù)代理人對資源和權(quán)力的使用情況及事項(xiàng)完成情況對代理人進(jìn)行獎懲并決定是否繼續(xù)這種委托代理關(guān)系。所以，總體來說，委托人和代理人是組成委托代理關(guān)系的關(guān)系人，而資源、權(quán)力、事項(xiàng)、信息溝通、獎懲等共同組成委托代理關(guān)系的內(nèi)容。

然而，委托代理關(guān)系是否會有效地運(yùn)行呢？也就是說，代理人是否會按委托人的意愿來行事？一般來說，代理人作為理性人，會有自己利益的考慮，當(dāng)違約帶來的效用大于其守約時，代理人可能會有偏離既定約定的激勵，我們將這種偏離稱為機(jī)會主義（只是從代理人視角，不排除委托人也存在機(jī)會主義）。

那么，代理人是否會具有發(fā)生機(jī)會主義的條件呢？在委托代理關(guān)系中，由于激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定同時存在，所以，代理人機(jī)會主義完全可能發(fā)生。

激勵不相容主要表現(xiàn)在兩個方面，第一，代理人和委托人的目標(biāo)之間存在差異，委托人所追求的目標(biāo)未必是代理人想要追求的目標(biāo)，代理人和委托人之間的目標(biāo)存在差異，有時甚至完全相反;第二，對委托人有益的事，未必對代理人也有益。例如，代理人通過努力工作，使組織目標(biāo)更好地實(shí)現(xiàn)，這對委托人可能有益，但是，如果代理人不能從組織目標(biāo)更好地實(shí)現(xiàn)中受益，則代理人可能缺乏努力工作的激勵，從而表現(xiàn)卸責(zé)。

信息不對稱是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及時性等方面都高于委托人。在委托代理關(guān)系中，代理人通過資源和權(quán)力的使用來完成委托人托付的事項(xiàng)，所以，就相關(guān)信息來說，代理人是第一時間、第一渠道獲得第一手信息，而委托人的信息主要由代理人提供，在這種過程中，代理人可能延遲信息提供，也可能提供虛假信息，還可能會隱匿一些信息，從而使得委托人獲取的信息數(shù)量和質(zhì)量都不如代理人，信息不對稱出現(xiàn)了。

環(huán)境不確定是指代理人使用委托人交付的資源和權(quán)力來完成委托人托付的事項(xiàng)時，其最終結(jié)果除了受到代理人的努力程度影響外，還會受到外部環(huán)境因素的影響，而這些環(huán)境因素又具有不確定性，一般來說，無法將環(huán)境因素對產(chǎn)出結(jié)果的影響區(qū)分開來，從而導(dǎo)致兩個后果，第一，好的業(yè)績可能是有利環(huán)境的影響，不一定是代理人努力的結(jié)果;第二，不好的業(yè)績可能是不利環(huán)境的影響，不一定是代理人不努力的結(jié)果。

上述三個因素一定要同時存在，代理人才具備發(fā)生機(jī)會主義的條件。如果沒有激勵不相容，代理人就缺乏機(jī)會主義的動機(jī)，從源頭上就不會產(chǎn)生機(jī)會主義。如果缺乏信息不對稱，即使存在激勵不相容，在信息對稱的情形下，委托人知道代理人的所作所為，代理人猶如“在魚缸中游泳”，要做些什么小動作，委托人會覺察出來。即使激勵不相容和信息不對稱同時存在，如果環(huán)境具有確定性，委托人可以根據(jù)代理人的產(chǎn)出來衡量代理人的努力程度，此時，代理人的機(jī)會主義也就難以發(fā)生。正是由于上述激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定同時存在，代理人機(jī)會主義就具備產(chǎn)生的條件了。

既然代理人機(jī)會主義就是代理人偏離與委托人的約定，委托人和代理人有什么約定呢？無非表現(xiàn)為兩個方面，第一，按一定的方式做事，在許多情形下，委托人對代理人有明示甚至約定，希望代理人如何行為，例如，希望代理人遵守相關(guān)法律法規(guī);在另外一些情形下，委托人對代理人沒有明示，但是，從委托代理的本質(zhì)來看，有隱含表達(dá)，例如，希望代理人按最大善意原則來行事。第二，做委托人希望的事。委托人將資源和權(quán)力交付給代理人，當(dāng)然是希望代理人使用這些資源和權(quán)力來完成委托人自己托付的事項(xiàng)，而不是做其他的事項(xiàng)。所以，總體來說，委托人期望代理人按一定的方式來完成一定的事項(xiàng)。從這種意義出發(fā)，代理人對委托人期望的偏離有兩種情形，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現(xiàn)為行為偏離，本文稱為行為機(jī)會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，在這種情形下，代理人一般不會將事項(xiàng)的真相直接報告給委托人，而是給委托人提供虛假信息，所以，最終結(jié)果主要表現(xiàn)為信息虛假，也就是信息偏離，本文稱為信息機(jī)會主義。

（二）公共組織治理模式與機(jī)會主義行為類型

一般來說，激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定是委托代理關(guān)系的常態(tài)，所以，代理人很有可能產(chǎn)生機(jī)會主義。委托人作為理性人當(dāng)然會預(yù)期到代理人的機(jī)會主義，所以，會構(gòu)造針對代理人機(jī)會主義的外部治理機(jī)制，同時，也會要求代理人自己構(gòu)造應(yīng)對機(jī)會主義的內(nèi)部治理機(jī)制。一般來說，外部治理和內(nèi)部治理具有高度的相關(guān)性，沒有一定水平的外部治理機(jī)制，內(nèi)部治理機(jī)制難以建立;同時，沒有一定水準(zhǔn)的內(nèi)部治理為基礎(chǔ)，外部治理也就難以落實(shí)。盡管如此，治理機(jī)構(gòu)的構(gòu)造還是可以有不同的選擇，而正是這些不同的選擇，使得代理人機(jī)會主義類型不同。

一般來說，在產(chǎn)生機(jī)會主義的三個條件中，環(huán)境不確定是難以控制的，所以，主要是從降低激勵不相容和信息不對稱這個路徑出發(fā)。制衡機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、公開透明機(jī)制主要是降低信息不對稱，而激勵機(jī)制和道德機(jī)制主要是降低激勵不相容。這些機(jī)制是否具有經(jīng)常性和依靠力量的來源，如表1所示。表1顯示，這些機(jī)制可以分類兩類，一類是依靠力量來自流程內(nèi)部，并且具有經(jīng)常性;另一類是依靠力量來自流程外部，并且不具有經(jīng)常性。

一般來說，在應(yīng)對機(jī)會主義的過程中，首先是內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用（稱為第一道防線），將機(jī)會主義行為抑制在萌芽之中。通過內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用之后，可能還存在一些機(jī)會主義，稱為剩余機(jī)會主義，對于這類機(jī)會主義，再通過問責(zé)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和公開透明機(jī)制來發(fā)揮作用（稱為第二道防線），通過這些機(jī)制對機(jī)會主義行為的再次抑制，使機(jī)會主義行為降低到可容忍的程度。上述作用過程如圖1所示。

從宏觀構(gòu)造上來看，治理機(jī)制構(gòu)造有兩種類型，一種類型是以第一道防線為主，另外一種類型是以第二道防線為主。如果是以第一道防線為主，則內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制是主要的工具性機(jī)制，它們是抑制機(jī)會主義的主力軍。如果是以第二道防線為主，則外部-非經(jīng)常性機(jī)制是主要的工具性機(jī)制，它們是抑制機(jī)會主義的主力軍。為了敘述的方便，我們將第一種情形稱為內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式，第二種情形稱為外部-非經(jīng)常性治理模式。

不同的治理模式對代理人機(jī)會主義會產(chǎn)生什么樣的影響呢？本文前面已經(jīng)將機(jī)會主義分為行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義。不同的治理模式下，行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義的嚴(yán)重程度會不同。

在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，由于內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮主要作用，而這些機(jī)制的特征具有經(jīng)常性，并且控制力量來源流程內(nèi)部，所以，對機(jī)會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機(jī)會主義受到有效控制，代理人要想在如何做事方面偏離委托人的期望是很困難的，代理人行為機(jī)會主義難以發(fā)生。也正是在這種背景下，由于有了較為完善的行為治理機(jī)制，委托人對代理人行為方面的關(guān)注程度較低，主要關(guān)注做了什么事，從而，信息成為委托人關(guān)注的重點(diǎn)，代理人當(dāng)然也會以此為重點(diǎn)，當(dāng)通過努力不能完成委托人的期望時，弄虛作假就成為必然的選擇。同時，在這種情形下，委托人還可能有更高的要求，例如，代理人是否可以做更多的事，或者以更少的投入來完成既定的事。信息機(jī)會主義出現(xiàn)了。

在外部-非經(jīng)常性治理模式下，作為第一道防線的內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制較為粗糙，“牛欄關(guān)貓，進(jìn)出自由”的現(xiàn)象還屢見不鮮，對機(jī)會主義抑制的效果較差，所以，代理人機(jī)會主義較容易發(fā)生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機(jī)會主義較為嚴(yán)重。也正是在這種背景下，行為機(jī)會主義成為代理人機(jī)會主義的重災(zāi)區(qū)，也成為委托人關(guān)注的重點(diǎn)。當(dāng)然，這并不表明代理人沒有信息機(jī)會主義，而是由于代理人行為機(jī)會主義嚴(yán)重，相對而言，信息機(jī)會主義的受關(guān)注程度倒是退居其次了。

當(dāng)然，內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式和外部-非經(jīng)常性治理模式的區(qū)分是就典型形態(tài)而言，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，還存在許多介于二者之間的治理模式，從而使得具有嚴(yán)重性的機(jī)會主義類型也不只是上述兩種典型形態(tài)，例如，行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義同時嚴(yán)重在現(xiàn)實(shí)生活中也是存在的。

（三）機(jī)會主義行為類型與審計(jì)主題

本文前面的分析表明，在外部-非經(jīng)常性治理模式下，行為機(jī)會主義是重點(diǎn)，而在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，信息機(jī)會主義是重點(diǎn)。不同類型的機(jī)會主義對審計(jì)主題有什么影響呢？

在應(yīng)對機(jī)會主義的治理構(gòu)造中，審計(jì)屬于第二道防線，它應(yīng)對的是經(jīng)過第一道防線之后的剩余機(jī)會主義。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象，從理論上來說，審計(jì)主題由委托人決定，委托人關(guān)注什么問題，該問題就可以成為審計(jì)主題。不同的治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)問題不同，從而產(chǎn)生不同的審計(jì)主題。

在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的信息機(jī)會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，信息的真實(shí)性及其所反映的績效之合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于財(cái)政財(cái)務(wù)報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財(cái)政財(cái)務(wù)報告審計(jì)和績效審計(jì)成為主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。

在外部-非經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的行為機(jī)會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，行為的合規(guī)性、合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計(jì)類型也較多，例如，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等都屬于行為審計(jì)。

一般來說，內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式是較為成熟的模式，治理構(gòu)造較完善的公共組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家的國家審計(jì)主題是以信息為主，財(cái)政財(cái)務(wù)報告審計(jì)和績效審計(jì)是主要審計(jì)業(yè)務(wù)。而外部-非經(jīng)常性治理模式是不成熟的治理模式，治理構(gòu)造不完善的公共組織，更多地采用這種模式，所以，這些國家的國家審計(jì)主題是以行為為主，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)是主要審計(jì)業(yè)務(wù)。

四、國家治理與國家審計(jì)：中美兩國審計(jì)主題差異分析

本文按照公共委托代理關(guān)系、治理構(gòu)造、機(jī)會主義類型到國家審計(jì)主題這個邏輯順序，分析了國家治理與國家審計(jì)主題之間的關(guān)系，提出了解釋國家審計(jì)主題差異化的一個理論框架。然而，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實(shí)世界的審計(jì)主題差異呢？由于篇幅所限，我們僅通過中美兩國政府審計(jì)主題差異的分析來一定程度上驗(yàn)證這個理論框架。

先來看我國當(dāng)代的政府審計(jì)主題選擇。我國處于轉(zhuǎn)軌時期，改革開放過程中有大量的制度變遷，所以，各種違規(guī)行為還有可乘之機(jī)。根據(jù)審計(jì)署披露，抽查56個中央部門已報銷的29 363張可疑發(fā)票中，有5 170張為虛假發(fā)票，列支金額為1.42億元。在這種背景下，行為合規(guī)性理所當(dāng)然就成為重要的審計(jì)主題。審計(jì)署歷年的績效報告也顯現(xiàn)出這種審計(jì)主題的選擇①：（1）2010年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)項(xiàng)目31項(xiàng)（類），其中：財(cái)政審計(jì)項(xiàng)目21個（類）;金融審計(jì)項(xiàng)目2個（類）;企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目1個（類）;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目3個（類）;資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目1個（類）;涉外審計(jì)項(xiàng)目3個（類）。查出違規(guī)問題金額599.4億元。投入產(chǎn)出比為1：79。（2）2011年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)36項(xiàng)（類），其中：財(cái)政審計(jì)項(xiàng)目22項(xiàng)（類）;金融審計(jì)項(xiàng)目2項(xiàng)（類）;企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目2項(xiàng)（類）;經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目3項(xiàng)（類）;資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目2項(xiàng)（類）;涉外審計(jì)項(xiàng)目5項(xiàng)（類）。查出主要問題金額866.8億元。投入產(chǎn)出比為1：96。（3）2012年，審計(jì)署統(tǒng)一組織審計(jì)25項(xiàng)（類）：其中：財(cái)政審計(jì)項(xiàng)目13項(xiàng)（類），金融審計(jì)項(xiàng)目2項(xiàng)（類），政府重點(diǎn)投資審計(jì)項(xiàng)目3項(xiàng)（類），經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目3項(xiàng)（類），涉外審計(jì)項(xiàng)目4項(xiàng)（類）。可用貨幣計(jì)量的審計(jì)工作成果1 282億元。投入產(chǎn)出比為1：116。（4）2013年，審計(jì)署統(tǒng)一組織的26個審計(jì)項(xiàng)目，其中：財(cái)政審計(jì)項(xiàng)目12個，政府重點(diǎn)投資審計(jì)項(xiàng)目1個，企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目1個，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目6個，資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目1個，涉外審計(jì)項(xiàng)目5個?？捎秘泿庞?jì)量的審計(jì)工作成果2 752億元。投入產(chǎn)出比為1：252。

從上述績效數(shù)據(jù)可以看出，行為合規(guī)性和合理性審計(jì)是主要的審計(jì)業(yè)務(wù)，并且，查出的違規(guī)金額逐年增長，審計(jì)機(jī)關(guān)的投入產(chǎn)出比逐年提高。我國政府審計(jì)為什么以行為為主要的審計(jì)主題呢？筆者認(rèn)為，最根本的原因是我們的社會經(jīng)濟(jì)生活中，各種違規(guī)及不合理行為還較多，在這種背景下，針對這些違規(guī)行為和不合理行為的審計(jì)自然成為主要的審計(jì)主題。為什么違規(guī)和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化，內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式還未建成，防范機(jī)會主義的第一道防線還不嚴(yán)密，“牛欄關(guān)貓，進(jìn)出自由”的現(xiàn)象還屢見不鮮。在這種背景下，選擇行為合規(guī)合理性作為主要的審計(jì)主題當(dāng)然是有其必然性和合理性。

一般而言，美國GAO②的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展大致可分為四個階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，綜合審計(jì)階段，績效審計(jì)階段。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段（1921—1950），財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)成為GAO的主要審計(jì)業(yè)務(wù)，逐張檢查會計(jì)憑證和單據(jù)以審核財(cái)政收支的合法性，成為主要的審計(jì)方式。很顯然，在賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為是主要的審計(jì)主題。在制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段（1950—1967），GAO關(guān)注的重點(diǎn)仍然是財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合規(guī)合法，但是，審計(jì)模式已經(jīng)發(fā)生變化，不是直接面向行為，而是面向?qū)π袨檫M(jìn)行控制的內(nèi)部控制，關(guān)注制度本身的缺陷。通過制度缺陷來尋找違規(guī)，通過制度的完善來促進(jìn)財(cái)政財(cái)務(wù)收支合規(guī)。很顯然，制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，審計(jì)主題還是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，但是，審計(jì)模式發(fā)生了變化。在綜合審計(jì)階段（1967—1970），GAO的審計(jì)業(yè)務(wù)中增加了績效審計(jì)，走向了財(cái)務(wù)收支審計(jì)與績效審計(jì)并重的階段。很顯然，在綜合審計(jì)階段，審計(jì)主題有兩個，一個是財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，另一個是績效信息。在績效審計(jì)階段（1980年至今），績效審計(jì)占整個審計(jì)工作量的比重已經(jīng)超過85%。很顯然，這個階段的主要審計(jì)主題是績效信息。

為什么美國聯(lián)邦政府審計(jì)主題會發(fā)生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發(fā)生了變化，從而需要審計(jì)來應(yīng)對的機(jī)會主義類型發(fā)生了變化。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，國家治理較為粗糙，行為機(jī)會主義較為嚴(yán)重。后來，國家治理有一定的完善，與財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為相關(guān)的內(nèi)部控制得到完善，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷來尋找違規(guī)行為成為有效的取證模式，同時，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷也可以進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，這就進(jìn)入了制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段。隨著國家治理的進(jìn)一步完善，行為機(jī)會主義已經(jīng)不再是主要的問題，信息機(jī)會主義的被關(guān)注程度顯著提升，績效信息作為審計(jì)主題的重要性越來越顯現(xiàn)，最終成為主要的審計(jì)主題。

對中美兩國政府審計(jì)的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

國家審計(jì)源于公共委托代理關(guān)系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計(jì)主題呈現(xiàn)差異化。本文按公共委托代理關(guān)系、治理模式、機(jī)會主義類型到審計(jì)主題這個邏輯，分析國家審計(jì)主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定，代理人可能發(fā)生機(jī)會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現(xiàn)為行為偏離，稱為行為機(jī)會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現(xiàn)為信息虛假，稱為信息機(jī)會主義。

應(yīng)對機(jī)會主義的治理機(jī)制構(gòu)造有內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式和外部-非經(jīng)常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義的嚴(yán)重程度不同。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，由于內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮主要作用，而這些機(jī)制的特征是具有經(jīng)常性，并且控制力量來自流程內(nèi)部，所以，對機(jī)會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機(jī)會主義受到有效控制，信息機(jī)會主義成為關(guān)注重點(diǎn)。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，作為第一道防線的內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制較為粗糙，對機(jī)會主義抑制的效果較差，所以，代理人機(jī)會主義較容易發(fā)生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機(jī)會主義較為嚴(yán)重，行為機(jī)會主義成為代理人機(jī)會主義的重災(zāi)區(qū)。

在應(yīng)對機(jī)會主義的治理構(gòu)造中，審計(jì)屬于第二道防線，它應(yīng)對的是經(jīng)過第一道防線之后的剩余機(jī)會主義。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象。從理論上來說，審計(jì)主題由委托人決定，委托人關(guān)注什么問題，該問題就可以成為審計(jì)主題。不同的治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)問題不同，從而產(chǎn)生不同的審計(jì)主題。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的信息機(jī)會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，信息的真實(shí)性及這些信息反映的績效的合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于財(cái)政財(cái)務(wù)報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財(cái)政財(cái)務(wù)報告審計(jì)和績效審計(jì)成為主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的行為機(jī)會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，行為的合規(guī)性、合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計(jì)類型也較多，例如，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等都屬于行為審計(jì)。

對中美兩國政府審計(jì)主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機(jī)會主義類型和審計(jì)主題之間的關(guān)系告訴我們，審計(jì)制度不能脫離其賴以產(chǎn)生的環(huán)境，在這些環(huán)境因素中，公共組織治理模式及其相應(yīng)的機(jī)會主義類型是最重要的環(huán)境因素，要根據(jù)這些因素的狀況來選題審計(jì)主題，如果脫離這些環(huán)境因素，盲目創(chuàng)新或盲目跟隨其他國家的審計(jì)制度，則國家審計(jì)就難以在國家治理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在這種背景下，國家審計(jì)要立足國家治理的現(xiàn)狀，繼續(xù)強(qiáng)化行為審計(jì);同時，要以行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題為出發(fā)點(diǎn)，挖掘其體制、機(jī)制和制度原因，促進(jìn)國家治理的現(xiàn)代化。

① 國家審計(jì)署從2011年開始披露上年度績效報告。

② General Accounting Office，2004年更名為“Government Accountability Office”.

【參考文獻(xiàn)】

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*基金項(xiàng)目：江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”，國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（編號：71201086），國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“審計(jì)基礎(chǔ)理論研究”（編號：14FGL004）。

為什么美國聯(lián)邦政府審計(jì)主題會發(fā)生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發(fā)生了變化，從而需要審計(jì)來應(yīng)對的機(jī)會主義類型發(fā)生了變化。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，國家治理較為粗糙，行為機(jī)會主義較為嚴(yán)重。后來，國家治理有一定的完善，與財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為相關(guān)的內(nèi)部控制得到完善，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷來尋找違規(guī)行為成為有效的取證模式，同時，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷也可以進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，這就進(jìn)入了制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段。隨著國家治理的進(jìn)一步完善，行為機(jī)會主義已經(jīng)不再是主要的問題，信息機(jī)會主義的被關(guān)注程度顯著提升，績效信息作為審計(jì)主題的重要性越來越顯現(xiàn)，最終成為主要的審計(jì)主題。

對中美兩國政府審計(jì)的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

國家審計(jì)源于公共委托代理關(guān)系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計(jì)主題呈現(xiàn)差異化。本文按公共委托代理關(guān)系、治理模式、機(jī)會主義類型到審計(jì)主題這個邏輯，分析國家審計(jì)主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定，代理人可能發(fā)生機(jī)會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現(xiàn)為行為偏離，稱為行為機(jī)會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現(xiàn)為信息虛假，稱為信息機(jī)會主義。

應(yīng)對機(jī)會主義的治理機(jī)制構(gòu)造有內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式和外部-非經(jīng)常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義的嚴(yán)重程度不同。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，由于內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮主要作用，而這些機(jī)制的特征是具有經(jīng)常性，并且控制力量來自流程內(nèi)部，所以，對機(jī)會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機(jī)會主義受到有效控制，信息機(jī)會主義成為關(guān)注重點(diǎn)。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，作為第一道防線的內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制較為粗糙，對機(jī)會主義抑制的效果較差，所以，代理人機(jī)會主義較容易發(fā)生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機(jī)會主義較為嚴(yán)重，行為機(jī)會主義成為代理人機(jī)會主義的重災(zāi)區(qū)。

在應(yīng)對機(jī)會主義的治理構(gòu)造中，審計(jì)屬于第二道防線，它應(yīng)對的是經(jīng)過第一道防線之后的剩余機(jī)會主義。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象。從理論上來說，審計(jì)主題由委托人決定，委托人關(guān)注什么問題，該問題就可以成為審計(jì)主題。不同的治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)問題不同，從而產(chǎn)生不同的審計(jì)主題。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的信息機(jī)會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，信息的真實(shí)性及這些信息反映的績效的合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于財(cái)政財(cái)務(wù)報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財(cái)政財(cái)務(wù)報告審計(jì)和績效審計(jì)成為主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的行為機(jī)會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，行為的合規(guī)性、合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計(jì)類型也較多，例如，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等都屬于行為審計(jì)。

對中美兩國政府審計(jì)主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機(jī)會主義類型和審計(jì)主題之間的關(guān)系告訴我們，審計(jì)制度不能脫離其賴以產(chǎn)生的環(huán)境，在這些環(huán)境因素中，公共組織治理模式及其相應(yīng)的機(jī)會主義類型是最重要的環(huán)境因素，要根據(jù)這些因素的狀況來選題審計(jì)主題，如果脫離這些環(huán)境因素，盲目創(chuàng)新或盲目跟隨其他國家的審計(jì)制度，則國家審計(jì)就難以在國家治理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在這種背景下，國家審計(jì)要立足國家治理的現(xiàn)狀，繼續(xù)強(qiáng)化行為審計(jì);同時，要以行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題為出發(fā)點(diǎn)，挖掘其體制、機(jī)制和制度原因，促進(jìn)國家治理的現(xiàn)代化。

① 國家審計(jì)署從2011年開始披露上年度績效報告。

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*基金項(xiàng)目：江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”，國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（編號：71201086），國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“審計(jì)基礎(chǔ)理論研究”（編號：14FGL004）。

為什么美國聯(lián)邦政府審計(jì)主題會發(fā)生上述變遷呢？主要的原因是美國的國家治理模式發(fā)生了變化，從而需要審計(jì)來應(yīng)對的機(jī)會主義類型發(fā)生了變化。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段，國家治理較為粗糙，行為機(jī)會主義較為嚴(yán)重。后來，國家治理有一定的完善，與財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為相關(guān)的內(nèi)部控制得到完善，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷來尋找違規(guī)行為成為有效的取證模式，同時，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷也可以進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制的完善，這就進(jìn)入了制度基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)階段。隨著國家治理的進(jìn)一步完善，行為機(jī)會主義已經(jīng)不再是主要的問題，信息機(jī)會主義的被關(guān)注程度顯著提升，績效信息作為審計(jì)主題的重要性越來越顯現(xiàn)，最終成為主要的審計(jì)主題。

對中美兩國政府審計(jì)的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

五、結(jié)論和啟示

國家審計(jì)源于公共委托代理關(guān)系，然而，不同國家甚至同一國家在不同時期，國家審計(jì)主題呈現(xiàn)差異化。本文按公共委托代理關(guān)系、治理模式、機(jī)會主義類型到審計(jì)主題這個邏輯，分析國家審計(jì)主題差異的原因。

由于激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定，代理人可能發(fā)生機(jī)會主義，一是不按委托人希望的方式做事，主要表現(xiàn)為行為偏離，稱為行為機(jī)會主義;二是不做委托人期望的事，或者是委托人期望的事做得不好，主要表現(xiàn)為信息虛假，稱為信息機(jī)會主義。

應(yīng)對機(jī)會主義的治理機(jī)制構(gòu)造有內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式和外部-非經(jīng)常性治理模式兩種類型，不同的治理模式下，行為機(jī)會主義和信息機(jī)會主義的嚴(yán)重程度不同。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，由于內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮主要作用，而這些機(jī)制的特征是具有經(jīng)常性，并且控制力量來自流程內(nèi)部，所以，對機(jī)會主義的控制效果較好，代理人在行為方面的機(jī)會主義受到有效控制，信息機(jī)會主義成為關(guān)注重點(diǎn)。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，作為第一道防線的內(nèi)部-經(jīng)常性機(jī)制較為粗糙，對機(jī)會主義抑制的效果較差，所以，代理人機(jī)會主義較容易發(fā)生，需要依靠第二道防線來抑制的剩余機(jī)會主義較為嚴(yán)重，行為機(jī)會主義成為代理人機(jī)會主義的重災(zāi)區(qū)。

在應(yīng)對機(jī)會主義的治理構(gòu)造中，審計(jì)屬于第二道防線，它應(yīng)對的是經(jīng)過第一道防線之后的剩余機(jī)會主義。審計(jì)主題就是審計(jì)人員所要發(fā)表審計(jì)意見的直接對象。從理論上來說，審計(jì)主題由委托人決定，委托人關(guān)注什么問題，該問題就可以成為審計(jì)主題。不同的治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)問題不同，從而產(chǎn)生不同的審計(jì)主題。在內(nèi)部-經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的信息機(jī)會主義，所以，信息成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，信息的真實(shí)性及這些信息反映的績效的合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于財(cái)政財(cái)務(wù)報告和績效報告是主要的信息載體，所以，財(cái)政財(cái)務(wù)報告審計(jì)和績效審計(jì)成為主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。在外部-非經(jīng)常性治理模式下，委托人關(guān)注的重點(diǎn)是代理人的行為機(jī)會主義，所以，行為成為這種治理模式下的主要審計(jì)主題，行為的合規(guī)性、合理性成為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。由于行為本身有許多方面，并且行為主體也有不同的層級，從而使得行為審計(jì)類型也較多，例如，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等都屬于行為審計(jì)。

對中美兩國政府審計(jì)主題差異的簡要分析顯示，國家治理模式?jīng)Q定需要審計(jì)應(yīng)對的機(jī)會主義類型，而機(jī)會主義類型會決定審計(jì)主題選擇，進(jìn)而決定政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)資源投入。這個結(jié)論，與本文前面提出的理論框架相一致。

公共組織治理模式、機(jī)會主義類型和審計(jì)主題之間的關(guān)系告訴我們，審計(jì)制度不能脫離其賴以產(chǎn)生的環(huán)境，在這些環(huán)境因素中，公共組織治理模式及其相應(yīng)的機(jī)會主義類型是最重要的環(huán)境因素，要根據(jù)這些因素的狀況來選題審計(jì)主題，如果脫離這些環(huán)境因素，盲目創(chuàng)新或盲目跟隨其他國家的審計(jì)制度，則國家審計(jì)就難以在國家治理中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。黨的十八屆三中全會作出了全面深化改革若干重大問題的決定，全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在這種背景下，國家審計(jì)要立足國家治理的現(xiàn)狀，繼續(xù)強(qiáng)化行為審計(jì);同時，要以行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題為出發(fā)點(diǎn)，挖掘其體制、機(jī)制和制度原因，促進(jìn)國家治理的現(xiàn)代化。

① 國家審計(jì)署從2011年開始披露上年度績效報告。

② General Accounting Office，2004年更名為“Government Accountability Office”.

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*基金項(xiàng)目：江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”，國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（編號：71201086），國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“審計(jì)基礎(chǔ)理論研究”（編號：14FGL004）。