XBRL環(huán)境下的審計(jì)問(wèn)題國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)研究綜述

2015-01-22 12:52:46卿固辛超群

會(huì)計(jì)之友 2015年1期

卿固++辛超群

【摘要】 XBRL給企業(yè)的財(cái)務(wù)信息披露帶來(lái)了深刻變革，同時(shí)也對(duì)作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。文章通過(guò)以XBRL為主題詞，并且包含審計(jì)為查找對(duì)象，在國(guó)內(nèi)重要的文獻(xiàn)、期刊上選取了一些代表性文章，通過(guò)對(duì)近十年XBRL環(huán)境下的審計(jì)問(wèn)題文獻(xiàn)綜述研究，全面了解了國(guó)內(nèi)對(duì)XBRL環(huán)境下審計(jì)問(wèn)題研究的現(xiàn)狀，并提出了未來(lái)研究XBRL審計(jì)問(wèn)題的思路。

【關(guān)鍵詞】 XBRL; 審計(jì)問(wèn)題; 文獻(xiàn)綜述

中圖分類號(hào)：F239.1 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）01-0115-04

一、XBRL環(huán)境下的審計(jì)問(wèn)題現(xiàn)狀

（一）XBRL概述

XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言）是基于XML（eXtensible Markup Language，可擴(kuò)展的標(biāo)記語(yǔ)言）而發(fā)展起來(lái)的一種標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言，實(shí)現(xiàn)了計(jì)算機(jī)技術(shù)與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深度結(jié)合，改變了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的編制、披露、使用、分析方式，能很好地滿足網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下不同使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的高要求。由于XBRL是建立在XML的基礎(chǔ)之上，繼承了XML的諸多優(yōu)點(diǎn)，具體來(lái)說(shuō)有：技術(shù)的開放性、跨平臺(tái)使用、輸出格式多樣、強(qiáng)大的搜索和分析功能?？傊ㄟ^(guò)它可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和商業(yè)報(bào)告數(shù)據(jù)快速、可靠、高效和低成本的存儲(chǔ)、處理和交流。

XBRL由許多文檔組成，技術(shù)框架十分復(fù)雜，其中最重要的四部分為：技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomies）、實(shí)例文檔（Instance Documents）、樣式單（Style Sheets）。技術(shù)規(guī)范說(shuō)明了各種專業(yè)術(shù)語(yǔ)以及分類標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)例文檔的語(yǔ)法;分類標(biāo)準(zhǔn)則可以讓不同行業(yè)、不同企業(yè)用統(tǒng)一的、可識(shí)別的、通用的標(biāo)簽來(lái)表達(dá)各自的財(cái)務(wù)信息;通過(guò)分類標(biāo)準(zhǔn)的概念制作出的數(shù)據(jù)文件便是實(shí)例文檔;在實(shí)例文檔中加入一些表示元素，就可以得到閱讀者可以明白的文檔，如Word，Excel或者Html格式。如圖1所示。

自Charles Hoffman在1998年提出XBRL的構(gòu)想以來(lái)，XBRL得到了迅猛發(fā)展，其已經(jīng)觸及到經(jīng)濟(jì)生活的諸多方面，如資本市場(chǎng)、證券保險(xiǎn)、金融監(jiān)管、稅務(wù)稽查、工商管理、會(huì)計(jì)與審計(jì)等。然而XBRL本身并不能保證財(cái)務(wù)信息的正確和可靠，需要一個(gè)作為獨(dú)立第三方的人員或機(jī)構(gòu)對(duì)此進(jìn)行鑒證。審計(jì)作為財(cái)務(wù)鏈的一環(huán)，便能很好地起到利益相關(guān)者的保護(hù)傘和虛假會(huì)計(jì)信息的過(guò)濾器的功能，從而使XBRL為財(cái)務(wù)信息使用者提供更好的服務(wù)。

（二）國(guó)內(nèi)關(guān)于XBRL環(huán)境下審計(jì)問(wèn)題研究現(xiàn)狀

2002年，證監(jiān)會(huì)牽頭制定了《上市公司信息披露電子化規(guī)范》，并于2003年底在全國(guó)金融標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)委員會(huì)通過(guò)，確定了我國(guó)采用XBRL技術(shù)規(guī)范，以達(dá)到與國(guó)際接軌、進(jìn)行數(shù)據(jù)交換與共享的目的。

時(shí)至今日，XBRL引入我國(guó)已有十多個(gè)年頭，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)XBRL的認(rèn)識(shí)也不斷加深，然而在考察XBRL對(duì)審計(jì)問(wèn)題的研究時(shí)卻沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)性的文獻(xiàn)綜述，本文正是在此背景下對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了探討。鑒于2002、2003年XBRL在我國(guó)正處于萌芽階段，對(duì)XBRL背景下的審計(jì)的研究幾乎沒(méi)有，且為了更加客觀地反映國(guó)內(nèi)對(duì)XBRL環(huán)境下審計(jì)問(wèn)題研究的現(xiàn)狀，本文選取了2004年至2013年11月的國(guó)內(nèi)具有代表性的文獻(xiàn)、期刊和會(huì)議論文等51篇。這些文章是以XBRL為主題詞并且包含審計(jì)為查找對(duì)象的，分類匯總整理的結(jié)果如圖2、圖3所示。

從圖2、圖3可以看出，隨著我國(guó)引入XBRL，國(guó)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)開始研究XBRL環(huán)境下的審計(jì)問(wèn)題。在最初的幾年發(fā)表代表性的文獻(xiàn)、期刊或會(huì)議論文不是太多，從2010年以來(lái)有了較大進(jìn)步并保持了穩(wěn)定的發(fā)展，這跟我國(guó)提出的實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化，進(jìn)而帶動(dòng)審計(jì)信息化密切相關(guān)。但總體來(lái)講，研究的數(shù)量和質(zhì)量還有待提高。

二、XBRL帶來(lái)的審計(jì)問(wèn)題研究國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

筆者從所查找的代表性文章中，分類匯總整理了國(guó)內(nèi)學(xué)者等對(duì)XBRL環(huán)境下審計(jì)問(wèn)題研究的情況，從XBRL對(duì)審計(jì)的積極影響、帶來(lái)的挑戰(zhàn)以及其他等三方面來(lái)進(jìn)行對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的綜述，如表1所示。

（一）積極影響

1.擴(kuò)大了審計(jì)范圍

在擴(kuò)大審計(jì)范圍方面，謝筠（2011）等認(rèn)為在XBRL環(huán)境下，審計(jì)人員需要對(duì)數(shù)據(jù)生成過(guò)程是否合法、公允進(jìn)行審計(jì);馬茹（2012）認(rèn)為基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)引起審計(jì)工作范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，而不單單是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，同時(shí)明確了XBRL環(huán)境下進(jìn)行審計(jì)所需遵循的原則：完整性、匹配性、準(zhǔn)確性和結(jié)構(gòu)性;黃性情等（2013）認(rèn)為與現(xiàn)有的審計(jì)范圍不同，在XBRL下，審計(jì)人員不再是單純地對(duì)企業(yè)過(guò)去的交易事項(xiàng)進(jìn)行合規(guī)性審查，而是對(duì)信息系統(tǒng)、XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)、XBRL系統(tǒng)數(shù)據(jù)等各方面的可靠性、合規(guī)性進(jìn)行認(rèn)證。

2.提高了審計(jì)效率

在提高審計(jì)效率方面，丁紅燕（2006）認(rèn)為，由于XBRL可以跨平臺(tái)運(yùn)行，審計(jì)師可以更加及時(shí)地辨別出被審計(jì)單位的異常事項(xiàng)，提高了實(shí)施審計(jì)程序的效率;朱靜芬（2007）認(rèn)為，審計(jì)師借助XBRL使得數(shù)據(jù)錄入和轉(zhuǎn)換的時(shí)間得以縮短，分析性復(fù)核的速度和準(zhǔn)確性得以提高;翟曉龍、喻光繼等（2010）認(rèn)為，在XBRL環(huán)境下，審計(jì)人員在審計(jì)工作的各階段——審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施及終結(jié)階段，作出有所側(cè)重的調(diào)整，會(huì)大大提高審計(jì)的效率;王朝陽(yáng)（2013）認(rèn)為基于XBRL技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)，審計(jì)人員將不再苦于從事繁瑣的測(cè)試程序，解放了審計(jì)人員、提高了審計(jì)效率。

3.促進(jìn)了持續(xù)審計(jì)的發(fā)展

在持續(xù)審計(jì)方面，姜玉泉、丁國(guó)勇等（2004）是較早研究持續(xù)審計(jì)的學(xué)者們，他們認(rèn)為，持續(xù)審計(jì)環(huán)境下，電子系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性應(yīng)該得到審計(jì)人員的更多關(guān)注;張?zhí)煳鳌⒏咤\萍（2007）認(rèn)為，XBRL的出現(xiàn)，使得對(duì)實(shí)時(shí)信息系統(tǒng)的連續(xù)審計(jì)得以實(shí)現(xiàn);年仁德（2008）則認(rèn)為XBRL使得持續(xù)審計(jì)成為現(xiàn)實(shí)的同時(shí)，也存在一些問(wèn)題需要進(jìn)一步解決，比如：網(wǎng)絡(luò)的安全及有效性、審計(jì)軟件的開發(fā)問(wèn)題、法律制度建設(shè)問(wèn)題等;陳留平、劉艷梅（2011）分析了持續(xù)審計(jì)的特征以及其與XBRL的關(guān)系，認(rèn)為XBRL給持續(xù)審計(jì)帶來(lái)了重要影響，體現(xiàn)在以下幾方面：使得持續(xù)審計(jì)得以有序發(fā)展，增加了企業(yè)推廣使用XBRL的可能性，有效減少此過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)及錯(cuò)誤;石雪梅（2011）認(rèn)為，應(yīng)該在審計(jì)模式上改進(jìn)和創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)從現(xiàn)場(chǎng)到遠(yuǎn)程、從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)、從事后到實(shí)時(shí)的轉(zhuǎn)變;而安寧（2011）則從需求和供給的角度對(duì)持續(xù)審計(jì)變遷的動(dòng)因進(jìn)行了研究，提出了只有在外部動(dòng)因?qū)е鲁杀镜陀谑找鏁r(shí)，持續(xù)審計(jì)才會(huì)真正得到推廣應(yīng)用;安靜、李剛（2011）從代理審計(jì)的角度，提出了自己的審計(jì)模型;馬雙、馬文爽等（2011）則結(jié)合銀行業(yè)研究了持續(xù)審計(jì)的應(yīng)用問(wèn)題，從技術(shù)與經(jīng)濟(jì)兩方面分析得出持續(xù)審計(jì)能很好地應(yīng)對(duì)銀行業(yè)信貸風(fēng)險(xiǎn)、滿足監(jiān)管和治理的需要;李九斤、王甲山等（2012）對(duì)持續(xù)審計(jì)模型做了深入的探討，并嘗試著從七個(gè)部分對(duì)持續(xù)審計(jì)概念框架進(jìn)行分析。

（二）帶來(lái)的挑戰(zhàn)

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加

在增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面，彭屹松、王曉彥（2011）認(rèn)為，持續(xù)審計(jì)使得CPA審計(jì)頻率增加，但在一定程度上會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響最終的審計(jì)復(fù)核;黃性情（2013）認(rèn)為，在XBRL環(huán)境下，要對(duì)XBRL信息系統(tǒng)進(jìn)行審查，而作為計(jì)算機(jī)系統(tǒng)其本身有固有風(fēng)險(xiǎn)，另外，被審計(jì)單位能否正確運(yùn)用XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題也會(huì)增加錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);路媛媛（2013）從基于XBRL的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告流程的角度對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了研究，主要存在于分類標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確，實(shí)例文檔是否可靠，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)傳遞、保存及公布是否安全，應(yīng)用軟件本身的風(fēng)險(xiǎn)等。

2.對(duì)審計(jì)人員綜合素質(zhì)的要求提高

在對(duì)審計(jì)人員綜合素質(zhì)要求方面，翟曉龍、喻光繼等（2010）認(rèn)為，在XBRL網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，審計(jì)人員除了具備扎實(shí)的財(cái)會(huì)、法律知識(shí)外，還應(yīng)結(jié)合計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等提升自身的技能;石雪梅（2011）認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)明白XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的種類、標(biāo)簽的設(shè)置和數(shù)據(jù)加密技術(shù)，在三方面加強(qiáng)自己的業(yè)務(wù)勝任能力，即：知識(shí)、技能和職業(yè)價(jià)值觀;傅立軍（2011）則從更具體的角度指出了審計(jì)人員應(yīng)具有的知識(shí)和能力，例如：閱讀電子文檔及數(shù)據(jù)分析、鑒證能力;了解信息系統(tǒng)相應(yīng)的功能及操作步驟;使用計(jì)算機(jī)技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)的能力等。

3.審計(jì)軟件的改進(jìn)和需求的增加

在對(duì)審計(jì)軟件方面，姜玉泉、丁國(guó)勇等（2004）提出了和XML一樣，審計(jì)人員可以探索建立審計(jì)行業(yè)內(nèi)部的AML（審計(jì)標(biāo)記語(yǔ)言的簡(jiǎn)稱），從而實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的不受限制和無(wú)歧義的交換;康淑英（2011）認(rèn)為，連續(xù)審計(jì)最大的瓶頸就是審計(jì)技術(shù)，有組織、有計(jì)劃地進(jìn)行連續(xù)審計(jì)軟件的開發(fā)是XBRL環(huán)境下的重點(diǎn)工作之一，并提出了相應(yīng)的步驟：進(jìn)行詳細(xì)的系統(tǒng)調(diào)查;參考軟件開發(fā)的方法和步驟進(jìn)行;試運(yùn)行以及評(píng)審等，她還強(qiáng)調(diào)了在開發(fā)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要參與其中，確保開發(fā)出高效、質(zhì)量可靠的系統(tǒng);黃性情、王靜等（2013）認(rèn)為，在XBRL環(huán)境下，審計(jì)軟件開發(fā)的關(guān)鍵應(yīng)放在軟件的功能性及通用性上，在現(xiàn)階段則可以開發(fā)嵌入式的審計(jì)軟件，通過(guò)與被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)庫(kù)相聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)對(duì)其數(shù)據(jù)等信息的自動(dòng)收集。

（三）其他方面

1.XARL技術(shù)的應(yīng)用

在XARL（可擴(kuò)展的鑒證報(bào)告語(yǔ)言，eXtensible Assurance Reporting Language）技術(shù)的應(yīng)用方面，張?zhí)煳鳌⒏咤\萍（2007）認(rèn)為XARL是一種能很好地為實(shí)例文檔的可靠、完整提供鑒證的方法;安靜、李剛（2011）通過(guò)對(duì)XARL和XBRL的分析對(duì)比認(rèn)為，XARL存在著相對(duì)獨(dú)立的分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證的同時(shí)，也對(duì)報(bào)表中的具體項(xiàng)目以及軟件系統(tǒng)和內(nèi)控進(jìn)行了保證;許驍（2013）認(rèn)為，XARL是與XBRL并行的一種規(guī)范，在XBRL環(huán)境下的審計(jì)模式便是XARL。

2.內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)管理

在內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)管理方面，任家華（2009）從COSO委員會(huì)提出的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)五要素出發(fā)，對(duì)我國(guó)上市公司XBRL內(nèi)控提出了一些建議，如：借鑒國(guó)外內(nèi)控規(guī)范，針對(duì)五要素建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制等;俞校明（2011）通過(guò)分析基于XBRL的審計(jì)脆弱性，提出了要從“內(nèi)部控制——整體框架”向“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架”理念轉(zhuǎn)變;呂志明（2012）分析了內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)以及對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告體系建設(shè)的重要職能，認(rèn)為良好的風(fēng)險(xiǎn)防范舉措是XBRL得以順利推廣應(yīng)用的“達(dá)摩克利斯之劍”。

三、啟示

通過(guò)對(duì)近十年來(lái)XBRL環(huán)境下的審計(jì)問(wèn)題的文獻(xiàn)進(jìn)行研究，不難看出，學(xué)者們對(duì)XBRL在我國(guó)的推廣應(yīng)用、XBRL對(duì)審計(jì)帶來(lái)的積極影響、挑戰(zhàn)以及其他方面作了很多研究。不僅有助于加深對(duì)XBRL的認(rèn)識(shí)，而且在一定程度上也加速了我國(guó)XBRL由試點(diǎn)到普遍推廣的步伐。從以上的研究，筆者得出了以下四點(diǎn)啟示：

（一）成本收益定量分析

現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究大都停留在XBRL對(duì)審計(jì)領(lǐng)域帶來(lái)的影響方面，或者XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)替代傳統(tǒng)的必然性等。它們相對(duì)偏重理論方面，而在實(shí)證方面研究偏少。筆者認(rèn)為，在技術(shù)可行的情況下，應(yīng)結(jié)合具體的行業(yè)或者企業(yè)，從成本收益方面進(jìn)行定量的分析，從而更直觀地考量XBRL給企業(yè)帶來(lái)的好處，給審計(jì)帶來(lái)的影響。

（二）加快配套準(zhǔn)則建設(shè)步伐

雖然我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了兩套標(biāo)準(zhǔn)①來(lái)促進(jìn)XBRL在國(guó)內(nèi)的推廣應(yīng)用，但目前國(guó)際上尚未有組織頒布完整的XBRL審計(jì)鑒證應(yīng)用型指導(dǎo)文件，使得XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)流程的科學(xué)性受到了一定程度的質(zhì)疑。因此，在學(xué)者們提出各自審計(jì)流程的同時(shí)，國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)加快相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則等配套文件的出臺(tái)步伐，進(jìn)一步推廣應(yīng)用XBRL技術(shù)。

（三）審計(jì)軟件研究重點(diǎn)適當(dāng)轉(zhuǎn)移

XBRL本身并不能保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的正確性，XBRL的應(yīng)用改變了審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容等，審計(jì)人員在提高自身綜合素質(zhì)的同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)完善自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，信息安全將是影響XBRL環(huán)境下審計(jì)的重要因素。因此，在CPA的參與下，審計(jì)軟件研究重點(diǎn)應(yīng)適當(dāng)轉(zhuǎn)移，使得XBRL與ERP或云計(jì)算結(jié)合使用。

（四）未來(lái)審計(jì)模式——持續(xù)審計(jì)

基于XBRL環(huán)境，持續(xù)審計(jì)已成為不可扭轉(zhuǎn)的潮流。近年來(lái)我國(guó)持續(xù)審計(jì)取得了一定的發(fā)展，但有很多是國(guó)外研究的介紹，并且沒(méi)有深入到具體的應(yīng)用領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，應(yīng)加強(qiáng)建立具有中國(guó)特色的持續(xù)審計(jì)理論框架，并結(jié)合持續(xù)審計(jì)軟件的開發(fā)，真正發(fā)揮XBRL實(shí)時(shí)、高效、準(zhǔn)確的作用。同時(shí)，在持續(xù)審計(jì)中，CPA自身的獨(dú)立性問(wèn)題也會(huì)是未來(lái)研究的方向。●

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