境外EPC項目外賬企業(yè)所得稅籌劃探析

萬 春

（中建材國際裝備有限公司）

隨著國家一帶一路，鼓勵“裝備走出去”政策的出臺，越來越多的中國企業(yè)走出去承攬EPC項目，進行合理的外賬稅務籌劃，避免在項目所在國產(chǎn)生巨大的稅務成本將越來越重要，筆者將結合自己實踐經(jīng)歷談談外賬所得稅籌劃的思路，希望能提供一些有益的參考和建議。

一、境外EPC外賬所得稅籌劃的特點

稅收籌劃是指納稅人在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動的事先科學籌劃和合理安排，在一定的稅收風險下，以達到節(jié)稅為目的的財務管理活動。可見，稅收籌劃具有事先性的特點，并需要遵循合法、風險可控、成本效益的原則。對于企業(yè)所得稅這個各國普遍采用的稅種，稅收籌劃需求也就尤為普遍。

EPC項目是英文Engineering-Procurement-Construction的縮寫，意思是設計-采購-施工于一體的建設模式，俗稱交鑰匙工程，是國際上最廣泛的總承包方式。境外EPC項目往往金額大，動則上億美元；周期長；所處的政治經(jīng)濟環(huán)境復雜多變，稅務環(huán)境非常復雜這些因素決定了其外賬所得稅籌劃具有風險高、難度大、受合同制約大等特點，因此從項目簽約前就應該著手進行稅務規(guī)劃，并在項目執(zhí)行過程中通過有效的稅務管理，保證稅收籌劃方案的落地。

二、境外EPC項目簽約前稅務籌劃工作

境外EPC項目的簽約前稅務籌劃應主要關注項目所在國的稅務政策和環(huán)境、簽約主體的確定、合同架構設計和合同涉稅條款這幾個方面：

（一）稅務政策和環(huán)境的調(diào)研

境外EPC項目因為涉及的國家不同,尤其目前中國企業(yè)承接的大部分是亞非拉等發(fā)展中國家的項目，這些國家稅務環(huán)境有很大的不同，稅收政策差異比較大，大部分還處于不成熟不健全的階段，因此不可盲目復制其他國家的經(jīng)驗，必須對項目所處的稅務政策和環(huán)境進行充分調(diào)研。

企業(yè)在前期調(diào)研階段，應多渠道了解項目所在國的稅務政策，包括向業(yè)主、知名稅務師事務所、中資機構或大使館及經(jīng)參處了解項目所在國的所得稅稅收政策；向項目所在國的中資企業(yè)協(xié)會或兄弟單位汲取稅務籌劃經(jīng)驗；重點調(diào)研項目所在國是否與我國簽訂了避免雙重稅收協(xié)定；調(diào)研當?shù)仄髽I(yè)所得稅具體征管要求，包括申報要求、票據(jù)具體規(guī)定、主管稅務機構等；并了解項目所在國的公司法、勞工政策、外匯政策、會計制度、投資等法律法規(guī)，這些法規(guī)將影響到應納稅所得額的確定，做到盡早籌劃。

財務人員在EPC項目前期就介入相關工作，參與項目所在國財務制度、稅收法律制度的評估。

（二）合同簽約主體的選擇

簽約主體的選擇將直接影響到外賬所得稅的納稅主體。一般來說境外EPC項目的簽約主體可以歸納為以下幾類：

1.以母公司簽約，但是由于項目周期長，項目所在地法律一般會要求必須在當?shù)爻闪⒎止净虺ＴO機構，并由分公司或常設機構在當?shù)貓?zhí)行項目。

這種方式優(yōu)點是：第一可利用母公司優(yōu)勢比如資質(zhì)強、資源雄厚、有成功案例等，容易獲得業(yè)主認同，利于項目中標；第二如果施工期較短，可以利用中國與所在國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，利用非常設機構名義經(jīng)營從而不用在當?shù)乩U納企業(yè)所得稅；第三在項目結束后匯回利潤時，有些國家不用繳納股息稅。但該種方式的缺點是：在當?shù)厥欠蔷用窦{稅人，不能享受居民納稅人的稅收優(yōu)惠，并有可能增加預扣稅，母公司承擔無限責任。

2.在當?shù)刈宰庸?，以子公司作為簽約主體并執(zhí)行項目。子公司的成立有兩種方式：成立全資子公司或與項目所在國當?shù)毓境闪⒑腺Y公司，這需要根據(jù)當?shù)胤梢?guī)定進行確定，這種情況下子公司將成為居民納稅人且承擔有限責任，其優(yōu)點是：可以享受居民納稅人的各項待遇，即使項目虧損，母公司也是以出資為限承擔有限責任。缺點也很明顯，不能利用母公司的優(yōu)勢不利于中標，不論合同期限長短都必須在當?shù)厣陥蠹{稅，項目完工后往母公司匯回利潤一般均需繳納股息稅。

3.將合同分割為當?shù)夭糠趾碗x岸部分，分別簽約。由于EPC合同一般可以包括當?shù)夭糠郑∣NSHORE，在當?shù)貙嵤┑墓こ蹋┡c離岸部分（OFFSHORE，不在當?shù)貙嵤┑脑O計和設備采購），針對不同簽約主體的優(yōu)缺點，可以和業(yè)主談判將離岸部分由母公司簽訂合同，將當?shù)夭糠钟僧數(shù)刈怨竞炗喓贤?，這樣可以避免項目所在國稅務機關要求將整個EPC合同在項目所在國納稅，但這還取決于業(yè)主的態(tài)度、項目的特點及當?shù)囟悇胀顿Y等政策的具體規(guī)定。

（三）合同架構設計

在簽署EPC合同時為了降低外賬企業(yè)所得稅費用，應根據(jù)當?shù)囟愂照咭约绊椖砍杀臼杖氲奶攸c，設計合理的合同架構。合同架構會直接影響到當?shù)貙嶓w的設立形式以及當?shù)囟悇粘杀镜拇笮?。出于減少企業(yè)所得稅的考慮，在簽署EPC合同時往往需要將當?shù)夭糠峙c離岸部分分開，為了進一步降低稅務成本，便于后面所得稅應納稅所得額的確認，可能需要對EPC合同進行更細的拆分。例如，將設計、設備采購、土建、安裝等分開簽署，以更好地降低當?shù)囟悇粘杀尽?/p>

合同當?shù)夭糠旨半x岸部分的劃分將影響外賬中收入總額，在外賬中所得稅收入的確認一般以合同總額或合同中當?shù)夭糠值慕痤~作為基礎，如果以合同總額作為收入，這兩部分的拆分影響不大，如果以當?shù)夭糠肿鳛槭杖氲幕A，則需盡可能降低當?shù)夭糠值暮贤痤~。通?？偝邪炭梢赃@樣確定當?shù)夭糠纸痤~：

1.在可行的范圍內(nèi)盡可能增大離岸部分的設備和設計合同金額，減少在岸部分的金額，但是應綜合考慮該項目進行施工需要取得的簽證數(shù)量，否則金額太小，不利于后期項目的簽證獲取。

2.以預估的可取得當?shù)囟悇諜C構認可的合法當?shù)匕l(fā)票的成本為基礎加上當?shù)囟悇詹块T認可的合理利潤作為合同中的當?shù)夭糠纸痤~。

3.對于離岸和在岸價格有交叉的地方，在合同中應盡量寫明，比如設備采購在項目所在國發(fā)生的清關費是含在離岸價格還是在岸價格中，以免為后期的成本確認帶來分歧。

（四）合同條款設計

EPC合同稅務籌劃和合同的稅務條款密不可分，常見的合同稅務條款一般分為以下兩種：

1.業(yè)主負責項目所在國的所得稅，這種情況下，在合同條款中應清楚的寫明稅種、以誰的名義繳納、繳納的時間及形式、稅款證明的提供等。但是這種條款風險在于所得稅的納稅主體是總包方,如果業(yè)主反悔或者耍賴,總包企業(yè)就會非常被動。

2.總包方承擔項目所在國的所得稅，如果是這樣的話,需要在合同中明確稅種,具體怎么繳納以及由誰來繳納，總承包商應該全面深入了解稅務政策，測算稅務成本，并在合同報價中考慮此影響。

三、境外EPC總包項目在執(zhí)行過程中的稅務籌劃

在項目執(zhí)行過程中外賬所得稅籌劃主要集中在：均衡項目收支、稅務發(fā)票的管理、分包商的稅務管控、海外稅務工作管理這幾方面：

（一）合理均衡項目收支，節(jié)稅同時減少稅務檢查風險

在執(zhí)行過程中對EPC項目境外收支進行評估，實時監(jiān)控，適當調(diào)整收支，具體做法是：當項目逾期當期收入偏大時，可以采取適當采購部分后期施工用材料加大成本，也可以采取部分施工延緩結算來減少收入，或者采用以上兩種辦法。當項目逾期成本偏大時，可以采用減少采購后期施工所用材料來降低成本，或者加緊部分施工完工并及時驗收來增大收入，保證項目有合理的利潤率，并繳納一定的所得稅稅額，以免因盈虧波動太厲害引起稅務機構的高度關注。

（二）規(guī)范發(fā)票管理，解決“成本虛減，利潤虛增”

取得項目所在國認可的合法發(fā)票是確認項目成本關鍵，對于哪些發(fā)票能在稅前列支，各國均有不同的規(guī)定，有的國家僅認可本國發(fā)票，比如埃塞俄比亞，對于這種情況就需要盡量在當?shù)亻_支并取得發(fā)票；有的國家不分境內(nèi)外發(fā)票，只要是有相關證據(jù)證明該業(yè)務對應支出是真實的，并且其對應的收入包含在合同的報價中即可。

在總承包管理模式下，對外分包的內(nèi)容多是項目實體工程部分，而自留的多是管理費和利潤率高的部分，該部分成本費用由于難以提供符合當?shù)囟悇找?guī)定的發(fā)票，很難以獲得全額稅前列支，主要包括這些費用：（1）公司總部的管理費用、財務費用無法體現(xiàn)在外賬中；（2）境外EPC合同幣種一般是國際結算貨幣、當?shù)貛呕蚨鄮欧N組合，由于匯率變動所導致的匯兌損失無法體現(xiàn)在外賬中；（3）項目前期發(fā)生的開拓費、設計費、人工等費用未體現(xiàn)在外賬中。為了解決“成本虛減，利潤虛增”，將真實成本費用反映在外賬中，總承包商需要進行稅收籌劃，但是自留部分由于涉及到實體內(nèi)容少，可以利用的籌劃方法有限，因此籌劃難度大，需要與稅務師事務所充分溝通，了解項目所在國對這類費用的規(guī)定是否有一定額度可以稅前列支，或者是否將國內(nèi)的管理類發(fā)票經(jīng)過使館認證后即可稅前列支。

（三）對分包商的稅務工作管控

總承包管理模式下，總承包商不僅要保證自己合規(guī)經(jīng)營，還要約束各類分包商遵紀守法，不論哪個分包商出現(xiàn)稅務問題，都將會對項目和總承包商的聲譽造成不良影響。特別是不在當?shù)刈缘姆职蹋麄円钥偝邪痰拿x在當?shù)刈鳂I(yè)，在當?shù)赝獠繖C構看來他們是總承包商的一個部門，由于不具備獨立對外資格，他們與總承包商的結算發(fā)票一般在項目所在地不能得到認可，也不能獨立完成當?shù)囟愂丈陥蠊ぷ?，往往容易出現(xiàn)稅務問題，其責任和處罰將直接歸屬到總承包商。對分包稅務管控主要從這幾方面著手：

1.早期稅收籌劃方案可以使總承包商在與各分包商制訂合同過程中，做到心中有數(shù)，為分包合同中的稅收責任劃分提供依據(jù)，并在分包合同中列明雙方的稅務責任和義務,對于可能產(chǎn)生的稅務成本明確由責任方承擔，并在分包進度款中支付。

2.總承包商對于分包商的發(fā)票、工程結算、材料采購、機具管理等應提出明確的管理要求，并結合資金管理，對于不能足額提供合規(guī)發(fā)票的分包商不能提供下筆借款和進度款。

3.對于總包商制定的稅務籌劃措施，如果需要分包商的配合，需提前進行充分溝通，達成共識，以免因稅務籌劃措施執(zhí)行不一致帶來稅務風險。

（四）理順稅務管理機制、建立并健全稅務管理機構

首先必須明確界定總部和項目部相關稅務管理的職責,制定相關管理制度；同時健全海外稅務管理機構，明確稅務人員權限、明確稅務決策程序等。在具體工作中，海外稅務人員除完成具體報稅等工作外，還應協(xié)同其他部門尤其是項目部所在地的人員，讓他們多了解配合稅務工作，提前溝通參與，并被動為主動，并根據(jù)需要聘用當?shù)囟悇展芾砣藛T負責具體稅務工作。通過整個架構的高效運轉，保證稅務籌劃方案真正落地。

綜上所述，境外EPC項目稅務籌劃工作是一項復雜的系統(tǒng)過程，貫穿于項目進行過程中的方方面面，需要財務人員從項目前期的調(diào)研介入，實施對各種稅務工作的精細化管理，進而確保稅務籌劃方案的真正落地，降低項目整體稅務成本。

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