八項(xiàng)資產(chǎn)減值相關(guān)問題探析

南召鳳

摘 要：2006年，我國發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，規(guī)范對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。該準(zhǔn)則不僅提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更貫徹了會(huì)計(jì)“謹(jǐn)慎性”原則，使我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展有了新的飛躍。但該準(zhǔn)則并非規(guī)范了所有資產(chǎn)的減值，有些資產(chǎn)的減值仍然分散在各具體準(zhǔn)則中；另外，我國資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理仍存在一些問題。因此，主要分析了八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量原則以及賬務(wù)處理，并提出了減值核算中存在的一些問題。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值損失；可變現(xiàn)凈值；可收回金額；現(xiàn)值

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）29-0228-03

一、資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)減值，又稱為資產(chǎn)減損，是指外部因素、內(nèi)部使用方式或使用范圍發(fā)生變化而對(duì)資產(chǎn)造成不利影響，導(dǎo)致資產(chǎn)使用價(jià)值降低，致使資產(chǎn)未來可流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于其現(xiàn)有的賬面價(jià)值。它的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于其原記賬時(shí)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)價(jià)值，在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。

企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，但是由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會(huì)計(jì)處理也有所差別，因而所適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不盡相同。比如，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資（公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資除外），投資性房地產(chǎn)（成本模式下）這四項(xiàng)資產(chǎn)的減值核算適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）；存貨減值核算適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡稱存貨準(zhǔn)則）；應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)這三項(xiàng)資產(chǎn)的減值適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）。

二、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

（一）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)減值的核算

1.資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的原則

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)減值的核算適用的是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試后，確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)按照資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額孰低原則進(jìn)行計(jì)量。即：如果資產(chǎn)的可收回金額低于其資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，將減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在企業(yè)利潤表中，而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，避免利潤虛增，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面，價(jià)值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，為了避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損益一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

2.資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

企業(yè)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，用來正確核算企業(yè)的資產(chǎn)減值損失和計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該科目應(yīng)按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算，以反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額；同時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)的類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目。

當(dāng)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)根據(jù)所確認(rèn)的減值金額，作如下賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)/無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備/投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

例：2013年12月31日，宏風(fēng)股份有限公司在對(duì)一項(xiàng)專利權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)市場上已存在類似專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品，從而對(duì)宏風(fēng)股份有限公司產(chǎn)品的銷售造成重大不利影響。當(dāng)時(shí)，該專利的攤余價(jià)值為180 000元，剩余攤銷年限為5年。根據(jù)2013年12月31日技術(shù)市場的行情，如果宏風(fēng)股份有限公司將該專利權(quán)予以出售，則在扣除發(fā)生的律師費(fèi)和其他相關(guān)稅費(fèi)后，可獲得130 000元。但是，如果公司計(jì)劃繼續(xù)使用該專利進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，則在未來5年內(nèi)預(yù)計(jì)可以獲得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為125 000元。

宏風(fēng)股份有限公司該專利權(quán)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為130 000元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為125 000元，因此，該專利的可收回金額為130 000元（兩個(gè)金額中較高者為可收回金額）。2013年12月31日宏風(fēng)股份有限公司為該專利計(jì)提減值的賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提無形資產(chǎn)減值損失 50 000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50 000

（二）存貨減值的核算

1.存貨期末計(jì)價(jià)原則

為了使存貨符合資產(chǎn)定義，以在資產(chǎn)負(fù)債表中更合理地反映存貨的價(jià)值，存貨準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。當(dāng)期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨仍按照成本計(jì)量；當(dāng)期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨則按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

存貨的成本，是指存貨的期末實(shí)際成本；可變現(xiàn)凈值是指日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

2.存貨減值的賬務(wù)處理

（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。

當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

當(dāng)影響存貨減值的因素已經(jīng)消失時(shí)，原先減記的金額應(yīng)該予以恢復(fù)（在原計(jì)提的存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)），做相反的會(huì)計(jì)處理，即endprint

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（3）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

已經(jīng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，在生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用、銷售或其他原因轉(zhuǎn)出時(shí)，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要按比例一同結(jié)轉(zhuǎn)。如：

生產(chǎn)領(lǐng)用存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：生產(chǎn)成本

銷售存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

例：宏風(fēng)股份有限公司從2010年開始，對(duì)期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現(xiàn)凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

②2011年，在售出商品時(shí)，相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現(xiàn)凈值82 000元。

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本5 000

2011年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

（三）金融資產(chǎn)減值的核算

1.金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)量原則

金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，應(yīng)在原確認(rèn)減值損失的范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額轉(zhuǎn)回。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金融予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備/貸款減值準(zhǔn)備/壞賬準(zhǔn)備

若計(jì)提過減值的金融資產(chǎn)，在以后期間價(jià)值有所上升，則在原確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

（2）可供出售金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

①計(jì)提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

例：2012年12月1日，宏風(fēng)股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付款項(xiàng)350萬元，2012年12月31日，該股票公允價(jià)值為340萬元，2013年12月31日，其公允價(jià)值為100萬元，而且下降還會(huì)持續(xù)。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

2013年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240

②可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失（債務(wù)工具）

資本公積——其他資本公積（權(quán)益工具）

（四）八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比總結(jié)

通過上述對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)、計(jì)提原則和賬務(wù)處理的分析，下面將八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比，以圖表形式總結(jié)如下（見表1）。

三、資產(chǎn)減值核算存在的問題

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量難度大

首先，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提有賴于堅(jiān)實(shí)有力的證據(jù)為依靠，而目前我國市場上關(guān)于資產(chǎn)的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進(jìn)機(jī)構(gòu)的提供，而國外機(jī)構(gòu)能否提供并不確定，提供的真實(shí)與否也無從得知，就算能夠得到真實(shí)的信息，也受到時(shí)間和空間的限制，而且當(dāng)今社會(huì)，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時(shí)，信息可能會(huì)稍有滯后，與現(xiàn)在的情況有所差距了；另外，價(jià)格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現(xiàn)在這個(gè)科技高速發(fā)展的時(shí)代，技術(shù)不斷被更新，市場價(jià)值也波蕩不定，豈是僅依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)就能判斷資產(chǎn)減值，這也不可能不存在差異，即使再專業(yè)的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例以及如何計(jì)提并沒有明確的相關(guān)規(guī)定，完全依靠企業(yè)“實(shí)事求是”，結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對(duì)企業(yè)也并非就是一件好事，如果企業(yè)沒有經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的判斷分析，不僅影響資產(chǎn)減值的計(jì)提，使資產(chǎn)的計(jì)量不準(zhǔn)確，也會(huì)使企業(yè)高層管理者投機(jī)取巧，為其粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供契機(jī)。因而，計(jì)提減值損失因企業(yè)不同而異，這種多重標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。

（三）部分企業(yè)可能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱

資產(chǎn)減值損失的計(jì)提是計(jì)入當(dāng)期損益——資產(chǎn)減值損失的，隨著減值的計(jì)提，企業(yè)當(dāng)期的利潤也會(huì)有所影響。為了達(dá)到少交所得稅的目的，企業(yè)有可能過多地計(jì)提減值準(zhǔn)備；而部分資產(chǎn)減值在以后期間又是允許轉(zhuǎn)回的，這就會(huì)使部分企業(yè)在經(jīng)營不景氣的情況下，在利潤連續(xù)下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉(zhuǎn)回來粉飾利潤。這樣，就會(huì)使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，從而影響決策者的決策，使信息的相關(guān)性大打折扣。

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[2] 董麗娜.關(guān)于我國企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究[D].長春：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[3] 張卓.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提行為的影響[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，（6）.

[責(zé)任編輯 李 可]endprint

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（3）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

已經(jīng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，在生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用、銷售或其他原因轉(zhuǎn)出時(shí)，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要按比例一同結(jié)轉(zhuǎn)。如：

生產(chǎn)領(lǐng)用存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：生產(chǎn)成本

銷售存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

例：宏風(fēng)股份有限公司從2010年開始，對(duì)期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現(xiàn)凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

②2011年，在售出商品時(shí)，相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現(xiàn)凈值82 000元。

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本5 000

2011年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

（三）金融資產(chǎn)減值的核算

1.金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)量原則

金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，應(yīng)在原確認(rèn)減值損失的范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額轉(zhuǎn)回。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金融予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備/貸款減值準(zhǔn)備/壞賬準(zhǔn)備

若計(jì)提過減值的金融資產(chǎn)，在以后期間價(jià)值有所上升，則在原確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

（2）可供出售金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

①計(jì)提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

例：2012年12月1日，宏風(fēng)股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付款項(xiàng)350萬元，2012年12月31日，該股票公允價(jià)值為340萬元，2013年12月31日，其公允價(jià)值為100萬元，而且下降還會(huì)持續(xù)。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

2013年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240

②可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失（債務(wù)工具）

資本公積——其他資本公積（權(quán)益工具）

（四）八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比總結(jié)

通過上述對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)、計(jì)提原則和賬務(wù)處理的分析，下面將八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比，以圖表形式總結(jié)如下（見表1）。

三、資產(chǎn)減值核算存在的問題

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量難度大

首先，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提有賴于堅(jiān)實(shí)有力的證據(jù)為依靠，而目前我國市場上關(guān)于資產(chǎn)的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進(jìn)機(jī)構(gòu)的提供，而國外機(jī)構(gòu)能否提供并不確定，提供的真實(shí)與否也無從得知，就算能夠得到真實(shí)的信息，也受到時(shí)間和空間的限制，而且當(dāng)今社會(huì)，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時(shí)，信息可能會(huì)稍有滯后，與現(xiàn)在的情況有所差距了；另外，價(jià)格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現(xiàn)在這個(gè)科技高速發(fā)展的時(shí)代，技術(shù)不斷被更新，市場價(jià)值也波蕩不定，豈是僅依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)就能判斷資產(chǎn)減值，這也不可能不存在差異，即使再專業(yè)的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例以及如何計(jì)提并沒有明確的相關(guān)規(guī)定，完全依靠企業(yè)“實(shí)事求是”，結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對(duì)企業(yè)也并非就是一件好事，如果企業(yè)沒有經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的判斷分析，不僅影響資產(chǎn)減值的計(jì)提，使資產(chǎn)的計(jì)量不準(zhǔn)確，也會(huì)使企業(yè)高層管理者投機(jī)取巧，為其粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供契機(jī)。因而，計(jì)提減值損失因企業(yè)不同而異，這種多重標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。

（三）部分企業(yè)可能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱

資產(chǎn)減值損失的計(jì)提是計(jì)入當(dāng)期損益——資產(chǎn)減值損失的，隨著減值的計(jì)提，企業(yè)當(dāng)期的利潤也會(huì)有所影響。為了達(dá)到少交所得稅的目的，企業(yè)有可能過多地計(jì)提減值準(zhǔn)備；而部分資產(chǎn)減值在以后期間又是允許轉(zhuǎn)回的，這就會(huì)使部分企業(yè)在經(jīng)營不景氣的情況下，在利潤連續(xù)下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉(zhuǎn)回來粉飾利潤。這樣，就會(huì)使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，從而影響決策者的決策，使信息的相關(guān)性大打折扣。

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[2] 董麗娜.關(guān)于我國企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究[D].長春：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[3] 張卓.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提行為的影響[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，（6）.

[責(zé)任編輯 李 可]endprint

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（3）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

已經(jīng)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨，在生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用、銷售或其他原因轉(zhuǎn)出時(shí)，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要按比例一同結(jié)轉(zhuǎn)。如：

生產(chǎn)領(lǐng)用存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：生產(chǎn)成本

銷售存貨時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

例：宏風(fēng)股份有限公司從2010年開始，對(duì)期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

①2010年12月31日，存貨的成本為80 000元，可變現(xiàn)凈值為70 000元。則，2010年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000

②2011年，在售出商品時(shí)，相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000元。2011年12月31日，存貨成本90 000元，可變現(xiàn)凈值82 000元。

結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本5 000

2011年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3 000

（三）金融資產(chǎn)減值的核算

1.金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)量原則

金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，應(yīng)在原確認(rèn)減值損失的范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額轉(zhuǎn)回。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金融予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備/貸款減值準(zhǔn)備/壞賬準(zhǔn)備

若計(jì)提過減值的金融資產(chǎn)，在以后期間價(jià)值有所上升，則在原確認(rèn)減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

（2）可供出售金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

①計(jì)提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

例：2012年12月1日，宏風(fēng)股份有限公司從證券市場上購入一只股票作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付款項(xiàng)350萬元，2012年12月31日，該股票公允價(jià)值為340萬元，2013年12月31日，其公允價(jià)值為100萬元，而且下降還會(huì)持續(xù)。

2012年12月31日：

借：資本公積——其他資本公積10

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

2013年12月31日：

借：資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值損失——計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值250

貸：資本公積——其他資本公積10

可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備240

②可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失（債務(wù)工具）

資本公積——其他資本公積（權(quán)益工具）

（四）八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比總結(jié)

通過上述對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)、計(jì)提原則和賬務(wù)處理的分析，下面將八項(xiàng)資產(chǎn)減值的對(duì)比，以圖表形式總結(jié)如下（見表1）。

三、資產(chǎn)減值核算存在的問題

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量難度大

首先，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提有賴于堅(jiān)實(shí)有力的證據(jù)為依靠，而目前我國市場上關(guān)于資產(chǎn)的信息并不充分，要想獲取充分的信息，可能需要國外一些先進(jìn)機(jī)構(gòu)的提供，而國外機(jī)構(gòu)能否提供并不確定，提供的真實(shí)與否也無從得知，就算能夠得到真實(shí)的信息，也受到時(shí)間和空間的限制，而且當(dāng)今社會(huì)，信息更新如此之快，待獲取國外的信息時(shí)，信息可能會(huì)稍有滯后，與現(xiàn)在的情況有所差距了；另外，價(jià)格尚不完善，存在一些漏洞。

其次，在現(xiàn)在這個(gè)科技高速發(fā)展的時(shí)代，技術(shù)不斷被更新，市場價(jià)值也波蕩不定，豈是僅依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)就能判斷資產(chǎn)減值，這也不可能不存在差異，即使再專業(yè)的人員，他的判斷也是具有主觀性的。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例以及如何計(jì)提并沒有明確的相關(guān)規(guī)定，完全依靠企業(yè)“實(shí)事求是”，結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對(duì)企業(yè)也并非就是一件好事，如果企業(yè)沒有經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的判斷分析，不僅影響資產(chǎn)減值的計(jì)提，使資產(chǎn)的計(jì)量不準(zhǔn)確，也會(huì)使企業(yè)高層管理者投機(jī)取巧，為其粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供契機(jī)。因而，計(jì)提減值損失因企業(yè)不同而異，這種多重標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。

（三）部分企業(yè)可能利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱

資產(chǎn)減值損失的計(jì)提是計(jì)入當(dāng)期損益——資產(chǎn)減值損失的，隨著減值的計(jì)提，企業(yè)當(dāng)期的利潤也會(huì)有所影響。為了達(dá)到少交所得稅的目的，企業(yè)有可能過多地計(jì)提減值準(zhǔn)備；而部分資產(chǎn)減值在以后期間又是允許轉(zhuǎn)回的，這就會(huì)使部分企業(yè)在經(jīng)營不景氣的情況下，在利潤連續(xù)下滑的情況下，出于某些目的，利用減值損失的轉(zhuǎn)回來粉飾利潤。這樣，就會(huì)使企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息不真實(shí)，從而影響決策者的決策，使信息的相關(guān)性大打折扣。

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[2] 董麗娜.關(guān)于我國企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究[D].長春：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[3] 張卓.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提行為的影響[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，（6）.

[責(zé)任編輯 李 可]endprint