從幾起欺詐上市案看審計(jì)策略

史琳璐+黃芳

2013年，證監(jiān)會(huì)共對4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開出6份罰單，其原因無一例外是IPO舞弊審計(jì)失敗，分別是：大華所審計(jì)新大地、大信所審計(jì)天能科技、中磊所審計(jì)萬福生科（2份）以及深圳鵬城審計(jì)綠大地（2份）。被審計(jì)單位均為舞弊高危行業(yè)的民企，舞弊手法驚人雷同：利用隱匿的關(guān)聯(lián)方同時(shí)虛構(gòu)收入和制造資金流。

一、舞弊手法與特征雷同

（一）信息流+資金流造假

與本世紀(jì)初的銀廣廈造假相比，如今的上市公司在造假方法上更勝一籌，在“一條龍”按證監(jiān)會(huì)考核標(biāo)準(zhǔn)“量身打造”公司業(yè)績的基礎(chǔ)上，不無例外地配合有資金流造假，也就是利用自由資金進(jìn)行體外循環(huán)倒賬，這樣，虛假信息流由于有資金運(yùn)作的配合，顯得更加真實(shí)，也大大增加了審查難度。以萬福生科（圖1）、天能科技（圖2）為例，以流程圖的形式展示其如何使用現(xiàn)金流舞弊來制造收入、粉飾業(yè)績。

同樣地，“新大地曾以支付在建工程款的名義，將200萬元轉(zhuǎn)入某建筑公司，這家建筑公司扣除管理費(fèi)和稅金后，剩余資金全部轉(zhuǎn)回新大地，新大地將這些轉(zhuǎn)回資金全部確認(rèn)為銷售收入?！薄?004年至2009年間，綠大地為達(dá)到上市目的，登記注冊了一批由綠大地公司實(shí)際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，……虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)、虛增收入?！?/p>

（二）關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化

關(guān)聯(lián)方交易向來是一柄雙刃劍，它可以節(jié)約交易成本和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，有利于實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)利潤的最大化，比如利用集團(tuán)內(nèi)子公司之間的稅率差進(jìn)行合理避稅；但很多情況下卻成為上市公司利潤操縱或大股東掏空的主要手段。財(cái)政部2001年頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》在一定程度上遏止了不公允關(guān)聯(lián)交易。但隨之而來的是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，即將實(shí)質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方間的交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，從而達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。這四起IPO舞弊案也無一不是在與隱匿的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，虛增業(yè)績，如圖2所示，天能科技通過關(guān)聯(lián)方即利用注冊的一系列空殼公司將資金打給客戶，再由客戶以銷售回款的方式打回天能科技；圖1中，萬福生科控制的銀行賬戶就是其隱藏的關(guān)聯(lián)方，稽查組負(fù)責(zé)人回憶道：“有些農(nóng)戶根本都不知道萬福生科為他們開立了銀行賬戶，而另一些甚至根本不是糧食經(jīng)紀(jì)人，而是萬福生科公司的職工、或是職工遠(yuǎn)房親戚等?！毙麓蟮馗怯幸怆[瞞了3家關(guān)聯(lián)方作為連續(xù)三年貢獻(xiàn)最為突出的核心客戶。當(dāng)然，綠大地也不例外，“在綠大地多家上下游公司中，大部分為關(guān)聯(lián)公司，多為何學(xué)葵身邊人所注冊。”

不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系越來越隱瞞、越來越難于識(shí)別。上述形形色色的關(guān)聯(lián)方中只有少數(shù)可以通過其經(jīng)營者與IPO公司高管之間的關(guān)系加以認(rèn)定，如新大地的曼陀神露、鴻達(dá)裝飾和梅州綠康。大部分關(guān)聯(lián)方則是利用員工入職時(shí)上交的身份證注冊成立的公司。例如，天能科技利用新員工身份證注冊的多家空殼公司中，“有一家公司的董事長就是天能科技實(shí)際控制人秦海濱的前司機(jī)，而這位司機(jī)本人對這個(gè)董事長頭銜卻毫不知情?！?/p>

（三）舞弊高危行業(yè)的民企

天能科技所在光伏行業(yè)近年來形勢不樂觀，且與客戶簽訂的是工程類合同，如亮化工程或照明工程，這些合同數(shù)量較少，但單個(gè)合同金額較大，是業(yè)績的主要來源，且工程合同的收入確認(rèn)方法可調(diào)節(jié)，使其可以較方便地通過提前取得三個(gè)工程的驗(yàn)收報(bào)告而確認(rèn)收入、粉飾業(yè)績。

除天能科技外，其他三例IPO舞弊案均發(fā)生在另一個(gè)舞弊高危行業(yè)—農(nóng)業(yè)。農(nóng)業(yè)企業(yè)有兩個(gè)交易特征：一是交易對手以自然人或個(gè)體工商戶為主，相對于法人，個(gè)人身份難以核實(shí)，個(gè)人的實(shí)際經(jīng)營情況也無法查詢；二是交易通常無正規(guī)發(fā)票，且較多地采用無痕跡的現(xiàn)金結(jié)算，從而幾乎沒有外部證據(jù)來保障交易的真實(shí)性。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨數(shù)量難以盤點(diǎn)、存貨或固定資產(chǎn)價(jià)格因等級(jí)不同也難于確定，使其容易將虛增的利潤隱藏在存貨或固定資產(chǎn)中。

二、審計(jì)策略

首先應(yīng)更新審計(jì)理念：對民營IPO應(yīng)實(shí)施舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對舞弊高危行業(yè)更要保持高度警覺，假設(shè)其管理層是舞弊的，對關(guān)聯(lián)交易、收入、現(xiàn)金等審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e(cuò)推定”假設(shè)，假設(shè)這些領(lǐng)域存在問題，從而需要實(shí)施更多的審計(jì)程序、獲取更多的審計(jì)證據(jù)以證明其不存在重大錯(cuò)報(bào)。其次，我們知道，高管舞弊，內(nèi)控是失效的，也就意味著我們所審查的內(nèi)部單據(jù)和經(jīng)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部單據(jù)證明力大大降低，審計(jì)人員應(yīng)轉(zhuǎn)而獲取直接的外部審計(jì)證據(jù)，比如向行業(yè)專家、上下游、工商稅務(wù)等調(diào)查被審計(jì)單位的實(shí)際經(jīng)營情況，例如2001發(fā)現(xiàn)銀廣廈陷阱的財(cái)經(jīng)記者就是通過咨詢行業(yè)專家、調(diào)查德國客戶和向稅務(wù)海關(guān)外管局調(diào)查才使真相大白于天下；而2011年獵殺系列中概股的渾水公司使用了幾乎同樣的手法：調(diào)查關(guān)聯(lián)方、調(diào)查供應(yīng)商、調(diào)研客戶、傾聽競爭對手、請教行業(yè)專家等；與此同時(shí)更多地使用分析性程序，獲得親歷證據(jù)。

（一）分析程序

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)特征之一就是審計(jì)重心前移至風(fēng)險(xiǎn)評估，而風(fēng)險(xiǎn)評估最重要的方法便是分析程序。傳統(tǒng)審計(jì)的主流是細(xì)節(jié)測試，如賬證核對、盤點(diǎn)、重新計(jì)算等；而如今，分析程序應(yīng)取代細(xì)節(jié)測試成為審計(jì)的主流。證監(jiān)會(huì)稽查總隊(duì)在查處萬福生科、新大地、天能科技等案件時(shí)，很好地應(yīng)用了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一思路：先使用分析程序?qū)ふ摇爱惓！被颉安缓侠怼?，之后再兵分兩路，一路調(diào)查上下游；另一路調(diào)查銀行資金。在此，分析程序是“眼睛”，為整個(gè)審計(jì)工作指明了方向。

分析程序一方面可以從宏觀行業(yè)環(huán)境入手，自上而下分析被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)看錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；例如，證監(jiān)會(huì)稽查部門前期分析發(fā)現(xiàn)，“2011年正是天能科技沖刺上市的階段”，此前幾年因國家對新能源產(chǎn)業(yè)的政策推動(dòng)使得光伏行業(yè)比較紅火，公司前幾年的收入和利潤還相對可觀。但由于我國光伏產(chǎn)品的主要銷售市場在國外，“而從2010年開始，歐洲各國政府相繼減少了光伏產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼，加之受歐債危機(jī)影響，行業(yè)形勢很快急轉(zhuǎn)直下，天能科技存在為求上市而粉飾業(yè)績的動(dòng)機(jī)和可能?！绷硪环矫嬉部梢詮膱?bào)表入手、自下而上分析報(bào)表中相互矛盾的認(rèn)定，直接看錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；例如，證監(jiān)會(huì)稽查總隊(duì)進(jìn)場調(diào)查新大地前第一時(shí)間分析了招股說明書，發(fā)現(xiàn)“報(bào)告期三年的員工人均凈利水平明顯偏高，2011年甚至超過同期銀行業(yè)人均凈利水平，這對于農(nóng)業(yè)加工企業(yè)而言有些異常。同時(shí)，前十大客戶三年間出現(xiàn)較大波動(dòng)，這說明公司的銷售體系并不穩(wěn)定，這似乎與新大地招股書披露的2011年、2010年主營業(yè)務(wù)收入快速增長不太匹配?！蓖瑯拥兀f福生科兩大財(cái)務(wù)疑點(diǎn)引起了湖南證監(jiān)局的關(guān)注：“2012年半年報(bào)顯示預(yù)付賬款增加了2632萬元，余額達(dá)到1億多元……顯得十分不符合常理；同時(shí)，在建工程科目的賬面余額從8675萬元增加至1.80億元，這個(gè)過于巨大的數(shù)字，與萬福生科往年的經(jīng)營活動(dòng)規(guī)模相比，愈發(fā)令人不解?！眅ndprint

從證監(jiān)會(huì)所開罰單的處罰事實(shí)看，上述四例IPO舞弊審計(jì)失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核”，其他三例在處罰事實(shí)中雖未明確指出“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治龀绦颉?，但進(jìn)一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實(shí)均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)?？梢?，分析程序無論在我國民間審計(jì)實(shí)務(wù)中還是在證監(jiān)會(huì)處罰考量中都運(yùn)用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中作用的發(fā)揮，未來應(yīng)加大對分析程序的培訓(xùn)工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計(jì)程序的主流、成為其識(shí)別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機(jī)構(gòu)、還是證監(jiān)會(huì)稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應(yīng)商來發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊?；槿藛T對新大地和萬福生科的客戶和供應(yīng)商的實(shí)地走訪前后均花費(fèi)2個(gè)多月時(shí)間，工作量很大，注冊會(huì)計(jì)師由于成本限制可能無法做到這點(diǎn)，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實(shí)施后，企業(yè)年檢改為年報(bào)公示制度，任何單位和個(gè)人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進(jìn)行查詢，這將大大方便注冊會(huì)計(jì)師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實(shí)性和實(shí)力，從而核實(shí)被審計(jì)單位的銷售和采購量；另一方面同時(shí)也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方?；槿藛T對上下游的走訪為什么會(huì)花費(fèi)2個(gè)月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個(gè)人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會(huì)使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗(yàn)資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應(yīng)也會(huì)大幅增加審計(jì)難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認(rèn)函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報(bào)公示不僅應(yīng)披露三張財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)披露其法定代表人、其重要客戶和供應(yīng)商，這樣一方面為審計(jì)提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應(yīng)。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號(hào)、電話號(hào)碼和家庭成員等，向被審計(jì)單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應(yīng)商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進(jìn)行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴(yán)格控制函證程序

從證監(jiān)會(huì)對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個(gè)是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個(gè)是大信審查天能科技時(shí)未對所發(fā)出的詢證函匯總并進(jìn)行有效控制。首先，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，函證是必須的，不少審計(jì)人員認(rèn)為當(dāng)前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實(shí)上，科技這么發(fā)達(dá)，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時(shí)間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔(dān)保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應(yīng)獨(dú)立收發(fā)詢證函；為避免被審計(jì)單位的干預(yù)，審計(jì)人員應(yīng)待離開審計(jì)現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實(shí)地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時(shí)，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計(jì)時(shí)不要只盯住資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個(gè)月、兩個(gè)月甚至三個(gè)月以后銀行存款的余額，以識(shí)別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時(shí)，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強(qiáng)對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細(xì)的貸款及擔(dān)保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細(xì)的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號(hào)信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計(jì)人員勾畫被審計(jì)單位實(shí)際的資金流向。

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中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濟(jì)源市分公司

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從證監(jiān)會(huì)所開罰單的處罰事實(shí)看，上述四例IPO舞弊審計(jì)失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核”，其他三例在處罰事實(shí)中雖未明確指出“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治龀绦颉?，但進(jìn)一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實(shí)均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)?？梢?，分析程序無論在我國民間審計(jì)實(shí)務(wù)中還是在證監(jiān)會(huì)處罰考量中都運(yùn)用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中作用的發(fā)揮，未來應(yīng)加大對分析程序的培訓(xùn)工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計(jì)程序的主流、成為其識(shí)別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機(jī)構(gòu)、還是證監(jiān)會(huì)稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應(yīng)商來發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊?；槿藛T對新大地和萬福生科的客戶和供應(yīng)商的實(shí)地走訪前后均花費(fèi)2個(gè)多月時(shí)間，工作量很大，注冊會(huì)計(jì)師由于成本限制可能無法做到這點(diǎn)，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實(shí)施后，企業(yè)年檢改為年報(bào)公示制度，任何單位和個(gè)人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進(jìn)行查詢，這將大大方便注冊會(huì)計(jì)師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實(shí)性和實(shí)力，從而核實(shí)被審計(jì)單位的銷售和采購量；另一方面同時(shí)也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方?；槿藛T對上下游的走訪為什么會(huì)花費(fèi)2個(gè)月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個(gè)人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會(huì)使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗(yàn)資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應(yīng)也會(huì)大幅增加審計(jì)難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認(rèn)函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報(bào)公示不僅應(yīng)披露三張財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)披露其法定代表人、其重要客戶和供應(yīng)商，這樣一方面為審計(jì)提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應(yīng)。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號(hào)、電話號(hào)碼和家庭成員等，向被審計(jì)單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應(yīng)商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進(jìn)行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴(yán)格控制函證程序

從證監(jiān)會(huì)對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個(gè)是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個(gè)是大信審查天能科技時(shí)未對所發(fā)出的詢證函匯總并進(jìn)行有效控制。首先，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，函證是必須的，不少審計(jì)人員認(rèn)為當(dāng)前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實(shí)上，科技這么發(fā)達(dá)，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時(shí)間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔(dān)保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應(yīng)獨(dú)立收發(fā)詢證函；為避免被審計(jì)單位的干預(yù)，審計(jì)人員應(yīng)待離開審計(jì)現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實(shí)地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時(shí)，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計(jì)時(shí)不要只盯住資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個(gè)月、兩個(gè)月甚至三個(gè)月以后銀行存款的余額，以識(shí)別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時(shí)，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強(qiáng)對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細(xì)的貸款及擔(dān)保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細(xì)的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號(hào)信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計(jì)人員勾畫被審計(jì)單位實(shí)際的資金流向。

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中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濟(jì)源市分公司

南京審計(jì)學(xué)院endprint

從證監(jiān)會(huì)所開罰單的處罰事實(shí)看，上述四例IPO舞弊審計(jì)失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核”，其他三例在處罰事實(shí)中雖未明確指出“未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治龀绦颉?，但進(jìn)一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實(shí)均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)。可見，分析程序無論在我國民間審計(jì)實(shí)務(wù)中還是在證監(jiān)會(huì)處罰考量中都運(yùn)用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中作用的發(fā)揮，未來應(yīng)加大對分析程序的培訓(xùn)工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計(jì)程序的主流、成為其識(shí)別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機(jī)構(gòu)、還是證監(jiān)會(huì)稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應(yīng)商來發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊。稽查人員對新大地和萬福生科的客戶和供應(yīng)商的實(shí)地走訪前后均花費(fèi)2個(gè)多月時(shí)間，工作量很大，注冊會(huì)計(jì)師由于成本限制可能無法做到這點(diǎn)，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實(shí)施后，企業(yè)年檢改為年報(bào)公示制度，任何單位和個(gè)人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進(jìn)行查詢，這將大大方便注冊會(huì)計(jì)師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實(shí)性和實(shí)力，從而核實(shí)被審計(jì)單位的銷售和采購量；另一方面同時(shí)也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方。稽查人員對上下游的走訪為什么會(huì)花費(fèi)2個(gè)月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個(gè)人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會(huì)使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗(yàn)資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應(yīng)也會(huì)大幅增加審計(jì)難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認(rèn)函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報(bào)公示不僅應(yīng)披露三張財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)披露其法定代表人、其重要客戶和供應(yīng)商，這樣一方面為審計(jì)提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應(yīng)。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號(hào)、電話號(hào)碼和家庭成員等，向被審計(jì)單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應(yīng)商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進(jìn)行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴(yán)格控制函證程序

從證監(jiān)會(huì)對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個(gè)是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個(gè)是大信審查天能科技時(shí)未對所發(fā)出的詢證函匯總并進(jìn)行有效控制。首先，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，函證是必須的，不少審計(jì)人員認(rèn)為當(dāng)前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實(shí)上，科技這么發(fā)達(dá)，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時(shí)間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔(dān)保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應(yīng)獨(dú)立收發(fā)詢證函；為避免被審計(jì)單位的干預(yù)，審計(jì)人員應(yīng)待離開審計(jì)現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實(shí)地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時(shí)，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計(jì)時(shí)不要只盯住資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個(gè)月、兩個(gè)月甚至三個(gè)月以后銀行存款的余額，以識(shí)別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時(shí)，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強(qiáng)對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細(xì)的貸款及擔(dān)保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細(xì)的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號(hào)信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計(jì)人員勾畫被審計(jì)單位實(shí)際的資金流向。

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