財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)體系中的管理會(huì)計(jì)建設(shè)管窺

涂必玉

眾所周知，正如貨幣與資金的關(guān)系，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)屬一母同胞、須臾不可分離之兄弟。馬克思在《資本論》中從商品貨幣關(guān)系出發(fā)，說明貨幣只是商品流通的價(jià)值符號，充當(dāng)一般等價(jià)物，從商品經(jīng)濟(jì)等價(jià)交換原則來看，貨幣自身在與商品的交換中并不會(huì)發(fā)生價(jià)值增值。然而，貨幣是產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)和周轉(zhuǎn)的起點(diǎn)，即一旦貨幣轉(zhuǎn)化為資本金，投入產(chǎn)品生產(chǎn)過程，旋即成為用來增值的貨幣。因而，對于企業(yè)來說，其所擁有的貨幣都是用來增值的資金。因而貨幣資金也經(jīng)常地連在一起而成為習(xí)稱。會(huì)計(jì)是以貨幣為計(jì)量單位，對企業(yè)所進(jìn)行的各類交易與事項(xiàng)的記錄和反映。財(cái)務(wù)即指企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。因而會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科成立之初，也經(jīng)常地被統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。一般地，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)也約定俗成地被視為會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)體系的重要基礎(chǔ)。

值得注意的是，隨著西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在十八世紀(jì)中后期的成熟，管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理理念得以在十九世紀(jì)初出現(xiàn)，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)越來越多地賦予了管理職能，并為此注入管理內(nèi)容，進(jìn)而慢慢與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)漸行漸遠(yuǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然固守記錄和反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)陣地。管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理則是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，分別用以指導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策。按照現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，貨幣資金作為企業(yè)的血液，同處資本循環(huán)的兩端，既是產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)的出發(fā)點(diǎn)，更是以增值為目標(biāo)的落腳點(diǎn)。然而，資本循環(huán)過程中的貨幣資本、產(chǎn)業(yè)資本和商品資本在空間上的并存性和時(shí)間上的繼起性，共同決定了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理所謂的管理目標(biāo)、管理內(nèi)容有雷同之處。譬如從美國會(huì)計(jì)學(xué)家奎因斯坦的《管理的會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》、布利斯的《通過會(huì)計(jì)進(jìn)行管理》等早期管理會(huì)計(jì)經(jīng)典的命名，即可窺見一斑。雷同的管理目標(biāo)進(jìn)而決定了兩者在管理對象，尤其在資金運(yùn)用—長短期投資決策領(lǐng)域的交集。如財(cái)務(wù)管理中的流動(dòng)資產(chǎn)管理和長期投資管理兩大塊在決策判斷方法上，幾乎就是管理會(huì)計(jì)的短期經(jīng)營決策和長期投資決策的翻版。畢竟管理會(huì)計(jì)方法支撐的經(jīng)營決策既受到企業(yè)資金狀況的制約，更離不開財(cái)務(wù)管理指導(dǎo)的財(cái)務(wù)決策支持。

伴隨著兩大學(xué)科各自為政的發(fā)展，自二十世紀(jì)末始兩者均相繼將全面預(yù)算、成本控制納入旗下，單純的管理外延的擴(kuò)大化更進(jìn)一步強(qiáng)化了兩者的異名同構(gòu)性質(zhì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益成熟，國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，在管理學(xué)科日漸上升為顯學(xué)地位背景下，財(cái)務(wù)管理成為學(xué)生求學(xué)、學(xué)者研究的熱點(diǎn)。甚至CPA專用財(cái)務(wù)管理教材覆蓋了原為管理會(huì)計(jì)所專有之本量利分析。相形之下，管理會(huì)計(jì)難免日薄西山而日漸式微。為此，管理會(huì)計(jì)自身也在謀發(fā)展，除了責(zé)任會(huì)計(jì)外，近年來還補(bǔ)充了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理。財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)理論及其指引體系構(gòu)建倡議》可以稱為管理會(huì)計(jì)研究和發(fā)展的強(qiáng)心劑。管理會(huì)計(jì)向何處去？去干什么？怎么去？回答這三個(gè)問題，需要回到管理會(huì)計(jì)本質(zhì)。首先管理會(huì)計(jì)是具體經(jīng)濟(jì)和管理理論的應(yīng)用之道，屬于技術(shù)或方法范疇；其次管理會(huì)計(jì)技術(shù)支持的經(jīng)營決策與財(cái)務(wù)管理指導(dǎo)的財(cái)務(wù)決策具有一體同構(gòu)性；另外管理會(huì)計(jì)技術(shù)，尤其是預(yù)算方法、經(jīng)濟(jì)訂貨量等，更多地用于企業(yè)內(nèi)部成本、費(fèi)用等財(cái)務(wù)控制，執(zhí)著于成本耗費(fèi)最小化目標(biāo)，因而其必要性與可行性受企業(yè)內(nèi)外主客觀條件的制約。作為會(huì)計(jì)專業(yè)工作者，我們一定要把管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的著眼點(diǎn)和著力點(diǎn)牢牢地扎根于這三個(gè)根本點(diǎn)上，解放思想、開動(dòng)腦筋，才能從根本上保證體系建成后的實(shí)踐可能性、可行性和有效性。

一、管理會(huì)計(jì)指引體系的內(nèi)容設(shè)計(jì)

第一，把握管理會(huì)計(jì)技術(shù)的本質(zhì)，在構(gòu)建指引體系中盡量避免數(shù)學(xué)公式或模型的堆積。一方面公式模型的一般化、理想化假設(shè)前提，以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集的適用性，共同決定了模型處理結(jié)果與現(xiàn)實(shí)的差異性。另一方面模型結(jié)果的理論應(yīng)然性，并不意味著企業(yè)實(shí)踐的客觀必然性。如管理會(huì)計(jì)最基本的本量利分析，盡管其成本性態(tài)分析可圈可點(diǎn)，但根據(jù)公式計(jì)算出來的保本保利銷售量不可能等同于企業(yè)的實(shí)際銷售量。保利銷售量不應(yīng)成為企業(yè)銷售上限。應(yīng)該完成的保本銷售量下限，企業(yè)實(shí)際也未必做得到。一方面當(dāng)市場供需兩旺，只要單位產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)不小于零，企業(yè)銷售必求多多益善，而不會(huì)止步于保利點(diǎn)。另一方面，若經(jīng)濟(jì)下行，市場萎縮，企業(yè)銷售困難時(shí)，保本銷售量也許只是可望而不可及的空中樓閣。因此，管理會(huì)計(jì)指引體系或許更多的應(yīng)是提供已經(jīng)為企業(yè)實(shí)踐證明了的，能夠有效控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本的方式方法，如日本豐田公司首創(chuàng)的看板管理、及時(shí)生產(chǎn)方法，DELL電腦實(shí)行的基于第三方物流公司的拉式存貨管理，以及當(dāng)下盛行的非核心業(yè)務(wù)外包等。在明確這些方法的具體運(yùn)用要點(diǎn)和必要準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，或許才可以適當(dāng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)技術(shù)對前后績效進(jìn)行比較說明。與此同時(shí)，相關(guān)的案例補(bǔ)充也必須跳出數(shù)學(xué)應(yīng)用題范式牢籠，而應(yīng)該對具體企業(yè)的具體做法進(jìn)行方方面面、詳細(xì)周到的介紹。以實(shí)踐可行性作為內(nèi)容選擇和設(shè)計(jì)編排第一要?jiǎng)?wù)。

第二，把握管理會(huì)計(jì)技術(shù)支持的經(jīng)營決策與財(cái)務(wù)管理指導(dǎo)的財(cái)務(wù)決策的一體同構(gòu)性，在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)指引體系時(shí)避免管理概念外延的無限拓展，進(jìn)而避免不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大至財(cái)務(wù)管理資金使用范疇。因?yàn)樨?cái)務(wù)管理的目標(biāo)在于直接的基于收入費(fèi)用配比的利潤最大化，而管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)則屬于間接的在費(fèi)用控制的前提下提高資產(chǎn)運(yùn)營能力的費(fèi)用最小化。正因如此，如果說財(cái)務(wù)管理的管理對象是企業(yè)貨幣資金的籌集、使用、回收和分配整體的資金流管理。管理會(huì)計(jì)的管理對象則僅為其中的因資金對內(nèi)投資形成的各項(xiàng)資產(chǎn)的管理。尤其是制造業(yè)中以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理。

第三，把握管理會(huì)計(jì)技術(shù)支持成本、費(fèi)用內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)，在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)指引體系時(shí)避免以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算方法替代管理會(huì)計(jì)成本控制的預(yù)算方法，或者把新瓶裝老酒的作業(yè)成本法當(dāng)成新事物而盲目追捧。眾所周知，公認(rèn)的管理會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的最基本和最有效手段就預(yù)算。預(yù)算的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)營管理戰(zhàn)略目標(biāo)的數(shù)字化、財(cái)務(wù)化表達(dá)，預(yù)算設(shè)定的收入、費(fèi)用和利潤以及相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)一方面類似管理學(xué)通用的目標(biāo)管理中的“目標(biāo)”概念，另一方面這個(gè)目標(biāo)也是衡量實(shí)際工作成效的標(biāo)尺。標(biāo)尺作用的發(fā)揮并不能僅僅局限于事后的評價(jià)，尤其是費(fèi)用指標(biāo)，必須在發(fā)生過程中隨時(shí)通過對實(shí)際發(fā)生數(shù)的即時(shí)跟蹤分析，進(jìn)行實(shí)際與預(yù)算目標(biāo)對比分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，找出原因并切實(shí)予以解決。因此，基于收入、費(fèi)用和利潤會(huì)計(jì)要素分析的管理會(huì)計(jì)離不開一系列企業(yè)內(nèi)部控制制度措施的輔佐，另外還需對生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)時(shí)持續(xù)控制，這樣才能有效發(fā)揮相應(yīng)作用。為此，一方面需引入以差額分析法和連環(huán)替代法為代表的因素分析，這對于厘定實(shí)際與預(yù)算差異原因十分必需和必要。另一方面，由于會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營中的樞鈕地位，必須把管理會(huì)計(jì)納入企業(yè)內(nèi)部控制制度大系統(tǒng)中，并明確其為風(fēng)險(xiǎn)評估技術(shù)的基礎(chǔ)。如果說內(nèi)部審計(jì)是基于公平目標(biāo)，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效內(nèi)控措施。管理會(huì)計(jì)則是基于效率目標(biāo)，以保證資產(chǎn)高效使用，權(quán)衡取舍經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術(shù)。endprint

二、管理會(huì)計(jì)指引體系的貫徹執(zhí)行

管理會(huì)計(jì)指引體系的有效執(zhí)行，必須明確一個(gè)中心兩個(gè)基本點(diǎn)。所謂一個(gè)中心，即執(zhí)行該體系指引的根本目標(biāo)在于：就具體產(chǎn)品生產(chǎn)而言，通過科學(xué)規(guī)劃，在保證產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量前提下有效降低相關(guān)的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用支出。換言之，就是針對能源、資源消耗大、環(huán)境污染重的產(chǎn)品生產(chǎn)，在進(jìn)行科學(xué)有效能耗分析基礎(chǔ)上提出具體的節(jié)能降耗目標(biāo)，及其具體的節(jié)能降耗重點(diǎn)和方向。當(dāng)然，企業(yè)具體的節(jié)能降耗措施本質(zhì)上與管理會(huì)計(jì)并無干系。問題在于管理會(huì)計(jì)是評判各類具體措施效果，予取予舍，從而提高資金使用效益的有效保證。所謂兩個(gè)基本點(diǎn)，一是管理會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用基礎(chǔ)在于科學(xué)、完整、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用核算信息；二是管理會(huì)計(jì)技術(shù)固有的因地制宜、因時(shí)制宜權(quán)變運(yùn)用。指引體系的教條化和體系應(yīng)用的教條化，都不可能保證管理會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制效果和效益。

按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取先出先出法、加權(quán)平均法，或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。并且方法一經(jīng)選定，不得任意改變。顯而易見，其用意在于遏制企業(yè)通過交替采用不同發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法達(dá)到操縱利潤、粉飾報(bào)表的目的。發(fā)出存貨計(jì)價(jià)測試因而也成為常規(guī)的報(bào)表審計(jì)的重要內(nèi)容和必要措施。從理論上來講，企業(yè)存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致。在實(shí)際工作中，一方面由于企業(yè)的存貨進(jìn)出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)完全一致是難以做到的，完全精確地進(jìn)行成本核算難度不小。另一方面，審計(jì)和會(huì)計(jì)核算制度單純強(qiáng)調(diào)發(fā)出計(jì)價(jià)，忽視發(fā)出材料實(shí)際耗用數(shù)量，導(dǎo)致企業(yè)更多地采用在既定收入情況下通過以目標(biāo)利潤倒擠成本的手法，來進(jìn)行盈余管理。應(yīng)該說，在這種極端的成本核算方法下，管理會(huì)計(jì)必將淪為有名無實(shí)的葉公所好之“龍”。尤其在現(xiàn)行產(chǎn)業(yè)政策下，眾多企業(yè)不重視產(chǎn)品技術(shù)開發(fā)、提高管理經(jīng)營水平，純粹利用新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃中的各類補(bǔ)貼（如家電業(yè)的節(jié)能補(bǔ)貼、新能源汽車制造補(bǔ)貼、煤制天然氣補(bǔ)貼等）進(jìn)行政策套利。

此外，要考慮到指引體系本身的非強(qiáng)制性，一方面效益優(yōu)良、經(jīng)營穩(wěn)定的企業(yè)未必樂意實(shí)施。另一方面經(jīng)營不善、處于水深火熱之中的企業(yè)也許沒有條件實(shí)施。因此，管理會(huì)計(jì)指引體系的切實(shí)生效或許還需輔之相應(yīng)的強(qiáng)制性披露實(shí)施效果的措施。如現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號—分部報(bào)告2010講解中對于以資源占用及其使用效益為基礎(chǔ)的報(bào)告分部定義，豈不正是管理會(huì)計(jì)中典型的責(zé)任中心么。遺憾的是，由于這一報(bào)告分部確認(rèn)原則未上升到準(zhǔn)則層次，絕大多數(shù)企業(yè)仍然依據(jù)2006年頒布的準(zhǔn)則僅僅提出基于業(yè)務(wù)和地區(qū)的分部報(bào)告。因此，強(qiáng)化2010講解貫徹執(zhí)行，對于企業(yè)內(nèi)部基于責(zé)任中心的管理會(huì)計(jì)控制大有裨益。另外，如果在利潤表主營業(yè)務(wù)成本附注中增加主要產(chǎn)品單位成本及其變化，以及相應(yīng)原因分析，或有助于充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的技術(shù)優(yōu)勢。

三、正視國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)形勢，理性看待管理會(huì)計(jì)應(yīng)用前景及其與企業(yè)效益相關(guān)關(guān)系

眾所周知，2008年金融危機(jī)帶來的世界經(jīng)濟(jì)衰退，當(dāng)前雖略有好轉(zhuǎn)，并未完全復(fù)蘇。2010年我國憑借率先復(fù)蘇優(yōu)勢晉升為世界第二大經(jīng)濟(jì)體。但是，正如老子所言：長短相形，高下相傾。必須清醒地認(rèn)識(shí)到進(jìn)步在很大程度上得益于老牌資本主義強(qiáng)國—?dú)W洲和日本的相形見絀。歐盟深陷“債務(wù)危機(jī)”，日本的外向型經(jīng)濟(jì)獨(dú)木難支而復(fù)蘇乏力。世界市場需求下降，對我國高度依賴外需的出口企業(yè)打擊也極大。加之四萬億財(cái)政刺激政策后遺癥—產(chǎn)能過剩的出現(xiàn)，當(dāng)前國內(nèi)正遭遇經(jīng)濟(jì)增速換檔期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期和前期刺激政策消化期“三期疊加”的特殊歷史階段。在經(jīng)濟(jì)下行決定的需求不振，以及全球能源資源緊缺、國內(nèi)人口紅利消失帶來的成本上升的雙重?cái)D壓下，企業(yè)利潤空間已相當(dāng)狹窄。為此，響應(yīng)節(jié)能降耗、低碳綠色發(fā)展，提倡采用管理會(huì)計(jì)理念和技術(shù)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用管理，在壓縮成本費(fèi)用基礎(chǔ)上提升利潤空間，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，保證國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展，本不失其戰(zhàn)略意義所在。但是，我們也必須深刻認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)適用對象、應(yīng)用條件及其作用發(fā)揮的客觀局限性。畢竟技術(shù)合理性和先進(jìn)性并不等于技術(shù)有效性。

第一，就管理會(huì)計(jì)適用對象而言，主要是大型的工業(yè)制造企業(yè)進(jìn)行存貨占用成本和產(chǎn)品材料消耗成本的規(guī)劃和控制。對于不存在產(chǎn)品生產(chǎn)和存貨管理需要的商業(yè)服務(wù)業(yè)面言，管理會(huì)計(jì)純屬可有可無的錦上之花。在當(dāng)前強(qiáng)調(diào)退二進(jìn)三，退黑進(jìn)綠，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化政策形勢下，一方面是大量的勞動(dòng)密集型制造企業(yè)移師海外，到非洲、印度等經(jīng)濟(jì)落后、勞動(dòng)力資源豐富且低廉的國家和地區(qū)謀求新的人口紅利，為新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)騰籠換鳥；另一方面是原有的傳統(tǒng)大型制造企業(yè)積極謀求基于去制造化的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和升級，如家電制造巨頭青島海爾。因而，可以預(yù)見的是，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整大方向下管理會(huì)計(jì)能夠躍馬揚(yáng)鞭的空間將呈現(xiàn)日漸收縮之勢。

第二，就管理會(huì)計(jì)應(yīng)用條件而言，按照企業(yè)生命周期理論，成長期企業(yè)由于未來的經(jīng)營具有不確定性，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)巨大，因而其主要任務(wù)是找到自己的核心能力，并制定有效的戰(zhàn)略與策略來促進(jìn)核心能力的基礎(chǔ)形成。包括打造基于核心技術(shù)的拳頭產(chǎn)品、構(gòu)建組織結(jié)構(gòu)、完善管理體系、進(jìn)行人才儲(chǔ)備等。發(fā)展期企業(yè)由于已經(jīng)拓展和占領(lǐng)了一定的市場份額，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相對下降，企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)資金需求旺盛條件下可以適當(dāng)?shù)赝ㄟ^負(fù)債融資擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，以謀求固定利息的財(cái)務(wù)杠桿和固定成本的經(jīng)營杠桿共同作用，以提高資本收益率。衰退期企業(yè)銷售開始下滑，高速發(fā)展時(shí)期大量投資造成的高額固定成本導(dǎo)致企業(yè)面臨虧損境地，退出夕陽行業(yè)，謀求產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級是為當(dāng)務(wù)之急。只有成熟期企業(yè)，企業(yè)戰(zhàn)略由成長期的關(guān)注市場和市場份額轉(zhuǎn)移到關(guān)注盈利能力和提升利潤空間上來。此時(shí)，以節(jié)能降耗、壓縮成本，提高資產(chǎn)使用效率和效果見長的管理會(huì)計(jì)技術(shù)才會(huì)得到高度的重視和強(qiáng)調(diào)。但是，當(dāng)下我國企業(yè)面臨的生存困境，除利潤攤薄外，最急切的問題，在融資難、融資貴形勢下，當(dāng)是隨時(shí)可能的資金鏈斷裂之虞。企業(yè)在為基本的現(xiàn)金流籌劃焦頭爛額、左支右絀時(shí)，根本沒有精力、人力、財(cái)力、物力應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的成本費(fèi)用控制策略。當(dāng)企業(yè)為了減少當(dāng)期增值稅應(yīng)交稅金而寧可提前采購原材料時(shí)，管理會(huì)計(jì)斤斤計(jì)較的存貨資金占用成本，較之直接的無償?shù)亩惪罾U納，孰輕孰重？孰緩孰急？答案是不言而喻的。

第三，就管理會(huì)計(jì)作用發(fā)揮而言，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制和壓縮都不可能一蹴而就，而必須通過一點(diǎn)一滴的日積月累實(shí)現(xiàn)。只有鍥而不舍，馳而不息，步步為營，滴水穿石的控制才可能久久為功。正如老子所言，飄風(fēng)不終朝，驟雨不終日，任何疾風(fēng)驟雨式的管理會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制，都既不可能取得預(yù)期成效，反而更容易帶來管理會(huì)計(jì)無用論誤解。古人講，知易行難。善始易，善終難。企業(yè)產(chǎn)品成本控制也是如此，改進(jìn)一陣子易，而“要內(nèi)化于心，外化于形”地持之以恒就難。必須使用管理會(huì)計(jì)方法控制企業(yè)產(chǎn)品成本成為常態(tài)化、制度化，經(jīng)常抓，長期抓，認(rèn)真抓，才能夠不斷取得管理會(huì)計(jì)提升企業(yè)盈利水平的成效。因此，我們既要認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)提升企業(yè)經(jīng)營績效的時(shí)間性，更不能指望利用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行成本費(fèi)用控制會(huì)直接帶來虧損企業(yè)的逆襲奇跡。畢竟一個(gè)企業(yè)，乃至一個(gè)國家的核心競爭力在于技術(shù)。真正推動(dòng)企業(yè)發(fā)展、國家強(qiáng)盛的根本出路在于創(chuàng)新，尤其是技術(shù)創(chuàng)新。管理會(huì)計(jì)技術(shù)分析，對創(chuàng)新方向或有星微之助，卻絕不可能越俎代皰，取代技術(shù)而成為夜空中高懸的那一輪明月。

總之，深刻把握管理會(huì)計(jì)本質(zhì)，正視宏微觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，理性看待管理會(huì)計(jì)內(nèi)容、作用及其局限性，破除管理會(huì)計(jì)工具理性神話，應(yīng)當(dāng)作為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，尤其是指引體系建設(shè)的必要出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。

作者單位：浙江工商大學(xué)endprint