淺析變動成本法在企業(yè)經(jīng)營管理中的應用

摘 要 變動成本法提供的會計資料對于企業(yè)內(nèi)部加強成本控制和經(jīng)營管理具有不可估量的促進作用，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部成本核算的重要方法。本文從變動成本法的概念、原理、特征，變動成本法在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理中的應用和它的局限性及對策等方面進行了探討。

關鍵詞 成本核算 變動成本 完全成本 制造費用

中圖分類號：P272.3 文獻標識碼：A

變動成本法也稱邊際成本法或直接成本法，是指將成本分為變動成本和固定成本兩類，在計算產(chǎn)品成本時只計算變動成本，即直接材料、直接人工和變動性制造費用，而將固定成本及非生產(chǎn)成本（如營業(yè)費用、管理費用、財務費用等）作為期間成本在發(fā)生當期全部直接轉(zhuǎn)為費用，列作利潤表減項的一種成本核算方法。簡而言之，在計算成本時，變動成本是產(chǎn)品成本的全部內(nèi)容。

一、變動成本法的基本原理

變動成本法將企業(yè)的成本按性態(tài)分為固定成本和變動成本。其中制造費用實際上由兩部分構成：一部分是變動制造費用，是因生產(chǎn)活動而引起的，其總額隨產(chǎn)量增減而增減，若停止生產(chǎn)，它便不發(fā)生；另一部分是固定制造費用，是因企業(yè)提供一定生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，生產(chǎn)經(jīng)營條件一旦形成，不管實際使用否，它都照樣發(fā)生，同實際生產(chǎn)無直接聯(lián)系，也不隨產(chǎn)量增減而增減。傳統(tǒng)的完全成本法將后者也計入產(chǎn)品成本，而變動成本法則將該項費用作為期間成本處理，也就是說，這部分費用是按期間發(fā)生處理的，是一種和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)期的長短成正比的成本，是時間函數(shù)，不應遞延到下個會計期間，應計入當期成本，全部列入利潤表，作為該期銷售收入的一個扣減項，期末資產(chǎn)負債表里的產(chǎn)品、產(chǎn)成品存貨的計價，應把它除外。

變動成本法和傳統(tǒng)的完全成本法的本質(zhì)區(qū)別在于對制造費用的處理上。完全成本法認為，產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅包括直接材料、直接人工和變動制造費用成本，還包括變動成本法下計入期間成本的固定制造費用。對于全部的非生產(chǎn)成本處理應同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。只要與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的耗費都應計入產(chǎn)品成本，不管是固定的還是變動的。而變動成本法是從成本性態(tài)分析的，計算出的產(chǎn)品成本是真實成本，認為只有隨著產(chǎn)量的增減而增減，成正比的那部分成本即變動成本，才是產(chǎn)品真正的成本，不包括固定性制造費用，因為提供了生產(chǎn)條件，并不見得一定能形成產(chǎn)品，即固定制造費用與產(chǎn)品產(chǎn)量無直接關系。

二、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營管理中的應用

（一）在計算利潤方面，變動成本法符合市場機制。

完全成本法下，固定制造成本要計入產(chǎn)品成本，其中已銷產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為當期費用從銷售收入中被抵減，未銷產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。只要期末存貨比往年增加，就會出現(xiàn)稅前凈利潤比往年增加的假象，因為期末存貨分攤了一部分固定生產(chǎn)成本，并隨產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)到下期，成為“一種可以在將來換取收益的資產(chǎn)”，資產(chǎn)負債表里也會因此存貨增加，虛增了利潤，造成產(chǎn)量越大，利潤也就越大的假象，不管產(chǎn)品是否銷出去，導致盲目生產(chǎn)。

變動成本法下，固定制造費用不分攤到產(chǎn)品成本中，而是直接進入當期損益，因此，不論各年產(chǎn)量是否相等，產(chǎn)品單位成本相同。采用變動成本法時，應設置“固定制造費用”、“變動制造費用”、“固定管理費用”、“變動管理費用”、 “固定銷售費用” 和“變動銷售費用”等。同時，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷售成本”的內(nèi)容也要相應變化，它們只記變動成本，不記固定成本。損益應這樣計算：邊際貢獻總額=銷售收入—變動成本總額；營業(yè)凈利潤=邊際貢獻總額—期間成本總額。利潤隨銷量增減而增減，體現(xiàn)當期實際利潤。由于它們對稅前凈利潤無影響，所以它們與產(chǎn)量、期末存貨無關。單位變動成本、單價、銷售結(jié)構不變時，稅前利潤跟銷量同步，所以能促進管理者狠抓銷售，預防盲目生產(chǎn)，以銷定產(chǎn)，

（二）在降低成本方面，變動成本法更能實現(xiàn)成本控制。

變動成本是由直接材料、直接人工、變動制造費用三部分組成， 要想成本降低就必須降低其中一個或幾個。完全成本法下， 產(chǎn)品成本還包括固定制造成本，它隨產(chǎn)量分攤進入產(chǎn)品成本， 因此無需任何降低成本的措施，只要增加產(chǎn)量， 就可如愿以償，但由此降低的成本只是一個虛指標---單位成本，并不代表生產(chǎn)部門降低成本的真實業(yè)績，反而夸大或掩蓋了業(yè)績，不利于企業(yè)各部門的有效分析和分清經(jīng)濟責任。只有變動生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此，變動成本法所提供的成本信息，是因成本控制工作本身的好壞所導致的成本的直接反映，有助于將固定成本和變動成本各指標分解落實到各責任單位，分清經(jīng)濟責任，有效控制成本費用。

（三）在企業(yè)短期決策方面，變動成本法增強了成本信息的有用性。

變動成本法提供的產(chǎn)品盈利能力信息，利于管理者分析成本、產(chǎn)量、利潤三者關系，有效地預測成本、控制成本，從而做出正確決策。

例如：某公司2012年投產(chǎn)A產(chǎn)品，固定成本30000元，完全成本110000元，當年銷售1000件，單價100元，單位變動成本80元。完全成本法和變動成本法計算出的利潤剛好都是-10000元。但對于是否停產(chǎn)A的決策卻相反。完全成本法認為企業(yè)虧損10000元，所以該停產(chǎn)。而變動成本法認為繼續(xù)生產(chǎn)A，因為A的邊際貢獻是1000€祝？00-80）=20000元，大于零，能補償一部分固定成本20000元，如果停止生產(chǎn)的話，虧損增至30000元，這就不得不由其它盈利產(chǎn)品承擔這部分固定成本，可能拖垮盈利產(chǎn)品，導致企業(yè)全面虧損。

（四）變動成本法有利于預測保本點銷量。

銷量超過保本點才能獲利。企業(yè)據(jù)此預測銷量能否超過保本點，來決策是否投產(chǎn)。完全成本法的產(chǎn)品成本不能反映產(chǎn)品的盈利能力，不能用來預測保本點銷量，而變動成本做到了。

（五）變動成本法有利于產(chǎn)品定價。

若客戶出價低于完全成本，完全成本法管理者會拒絕接受。但變動成本法可能恰恰相反，因為接不接受訂單，固定生產(chǎn)成本都會發(fā)生，只要客戶出價高于變動成本法計算的產(chǎn)品成本，就能補償變動成本，并能獲利，而變動成本是低于完全成本的。

三、變動成本法的局限性

變動成本法的不足之處，主要有以下幾方面：

（一）變動成本法的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)成本觀念和會計準則。

會計準則要求，無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產(chǎn)品成本，而變動成本法只將變動制造費用計入產(chǎn)品成本，將固定制造費用計入期間費用。固定制造費用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費，理應由相關產(chǎn)品承擔，若不包括這部分費用，顯然是不合理的。完全成本法將所有制造費用都計入產(chǎn)品成本。

（二）變動成本法會大大增加會計核算工作。

變動成本法的首要條件是將制造費用劃分為變動和固定制造費用。首先要開設變動生產(chǎn)成本賬戶，生產(chǎn)成本、庫存商品均登記變動生產(chǎn)成本，發(fā)生的直接材料、直接人工計入生產(chǎn)成本；其次，將制造費用設為變動制造費用和固定制造費用兩個賬戶，期末將變動制造費用一次性全部轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，以滿足變動成本法對產(chǎn)品成本的核算要求，完成產(chǎn)品成本的計算。而現(xiàn)實生產(chǎn)活動中，大多成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項復雜工作，分解也帶有主觀隨意性，計算難以精確，還有一些混合成本無法分解。這都會加重企業(yè)會計核算負擔。

（三）變動成本法不適應對外財務報告要求。

傳統(tǒng)對外報表都是在完全成本法下進行編制的。若改用變動成本法編制，期末存貨價值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費用這三項，即期末存貨價值將少于完全成本法下存貨價值。固定制造費用作為當期損益被扣除，計算出的當期利潤會偏低，從而影響國家征稅機關的所得稅收入和投資者的投資收益。

（四）變動成本法不能提供長期決策的信息。

單位變動成本不可能長期維持同一水平，固定成本也不可能始終不受業(yè)務量影響。變動成本法提供的單位變動成本與貢獻毛益等信息，只在一定時期一定范圍內(nèi)有效，而完全成本法能為企業(yè)提供長期決策的重要信息。

四、應對變動成本法局限性的對策

（一）加強管理會計立法，優(yōu)化企業(yè)會計制度設計。

在管理會計工作方面應出臺一些指導性法規(guī)制度，加強管理會計工作力度。設計成本核算時，應充分考慮對外報表的要求，盡量使變動成本法和完全成本法之間的調(diào)整更準確、簡便。真正意義上的對外報表一年只一次，當然采用完全成本法。平時以變動成本法為基礎，對外報送各報表，計算當期損益時再調(diào)整回完全成本法，這樣兼顧了企業(yè)內(nèi)外兩方面的需要。

（二）建立中國管理會計師組織。

借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，成立專門管理會計機構和管理會計職業(yè)組織，并制定相應管理會計規(guī)范，設立管理會計師資格考試制度，創(chuàng)辦管理會計師刊物，有力推動管理會計發(fā)展和運作。

（三）企業(yè)需要較強承受能力的國家財政的支持。

推行變動成本法，全部固定成本直接進入損益，會導致較長一段時間內(nèi)國家財政收入陡然減少。因此，較強承受能力的國家財政是實現(xiàn)變動成本法的堅實后盾。

（四）企業(yè)打好扎實的會計核算基礎，培養(yǎng)或聘請高素質(zhì)的會計人員。

變動成本法要求企業(yè)會計核算資料完整準確，并有較高的規(guī)范性。當企業(yè)固定資產(chǎn)價值較大或管理成本較高，分攤計入產(chǎn)品成本的固定成本比例大，如果不單獨列出就難以準確反映盈利情況；當產(chǎn)品迅速更新?lián)Q代時，企業(yè)需要及時對是否投產(chǎn)、新產(chǎn)品售價、是否試銷、試銷時間和如何定產(chǎn)等作出決策，而這些短期決策都將依賴于完整、準確、規(guī)范的相關核算資料。所以，沒有雄厚的會計核算基礎和高素質(zhì)會計人員，變動成本法管理是難以實現(xiàn)的。

（五）管理會計電算化。

管理會計核算工作復雜，工作量大，采用電算化可以保證運算的準確性，提高工作效率，簡化工作量，及時給管理者提供預測、決策所需要的數(shù)據(jù)信息。

（六）不盲目跟風。

企業(yè)應不應用變動成本法，要從自身管理要求和運營特點出發(fā)，綜合考慮多方面因素和核算資料處理的成本，不要盲目跟風，迫切應用變動成本法，并企圖立竿見影，反而不切實際，弄巧成拙。

隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展和市場機制的日益完善，全部成本法管理在激烈的市場競爭中顯得愈來愈不適應，而變動成本法管理在企業(yè)經(jīng)營管理中的推廣和應用越來越受到重視。□

（作者單位：漢口學院）

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