企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境指標(biāo)體系與評價模型的研究

莫力

摘 要：本文將內(nèi)部控制環(huán)境整體框架分解為三級指標(biāo)體系，采用具體指標(biāo)分檔打分與各部分、項目權(quán)重分配相結(jié)合的方法，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價指標(biāo)體系，并根據(jù)AHP法分析指標(biāo)權(quán)重并根據(jù)權(quán)重模型計算各指標(biāo)的權(quán)重分值，全面評價出企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀，以期為評價內(nèi)部控制環(huán)境提供一種可行的科學(xué)方法。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；內(nèi)部控制環(huán)境；評價指標(biāo)；評價模型

一、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素及主要指標(biāo)

根據(jù)COSO報告分析，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成內(nèi)容可以分為這樣七個部分：一是員工的職業(yè)道德觀念。二是員工的專業(yè)技能和勝任能力。三是董事會或監(jiān)督委員會的傾向和影響力。四是管理理念、管理哲學(xué)和企業(yè)經(jīng)營方式。五是組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的效率。六是權(quán)責(zé)方式的說明與實施。七是人力資源政策的制定和實施。

針對上述具體內(nèi)容進行分析，不難看出企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素可以大致分為“硬環(huán)境”和“軟環(huán)境”的兩個部分。上述7個要素中的董事會和監(jiān)督委員會機構(gòu)的建立、管理層的明確的權(quán)責(zé)關(guān)系以及合理的組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的“硬環(huán)境”。企業(yè)通過董事會、管理層和完善的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，并加以進行科學(xué)合理的公司治理，才能夠形成良好的控制環(huán)境，并使得企業(yè)正常運轉(zhuǎn)。而其余的構(gòu)成要素則應(yīng)該屬于“軟環(huán)境” ，例如員工的勝任力、職業(yè)道德觀念、誠實度等要素。這些軟環(huán)境要素不容易被發(fā)現(xiàn)和管理，但其卻是內(nèi)部環(huán)境控制中不可忽視的部分。這一部分中又可以根據(jù)要素內(nèi)容分為企業(yè)文化和人力資源政策兩個方面。因此，本文中將企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的要素統(tǒng)分為公司治理、企業(yè)文化和人力資源政策這三個主要構(gòu)成要素，見表1。以上這三個主要構(gòu)成部分所包含的指標(biāo)又可以細分為11個二級指標(biāo)以及多個三級指標(biāo)（見表2） 。

表1 企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素分類表

表2 企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境系統(tǒng)指標(biāo)體系表

二、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價體系問題

當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境問題主要分為以下幾類： 一是在管理層方面，可以看到以董事會為核心的現(xiàn)代企業(yè)治理機構(gòu)尚未真正建立，因此一部分企業(yè)的內(nèi)控機構(gòu)處于被控制對象的行政領(lǐng)導(dǎo)下，無法發(fā)揮監(jiān)督和管制的功能，以至于無法保護受保護者——股東以及相關(guān)利益團體的經(jīng)濟利益。二是企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部機構(gòu)之間處于平行狀態(tài)，各自為政，并且由于管理者的權(quán)責(zé)不清，引發(fā)了部門及上下級之間的責(zé)任推諉現(xiàn)象。三是在人力資源政策方面無法提供員工應(yīng)有的激勵政策，在培訓(xùn)、提升方面都無法滿足員工的職業(yè)生涯發(fā)展，使得員工離職率升高。四是管理者本身的道德素養(yǎng)水平不高，自律意識較低，在員工管理方面無法以身作則，甚至有脫離內(nèi)部控制系統(tǒng)之外的現(xiàn)象。

為了解決以上問題，優(yōu)化管理，不少企業(yè)開始開展企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境憑技術(shù)體系建設(shè)。內(nèi)部控制環(huán)境評價能夠有效保證內(nèi)部控制系統(tǒng)運行效果，使企業(yè)的所有者和管理者明確企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的薄弱環(huán)節(jié)所在，并加強對這些薄弱環(huán)節(jié)的控制，是內(nèi)部控制系統(tǒng)中不可或缺的一環(huán)。但當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價主要是為審計服務(wù)，不論是評價內(nèi)容還是評價目標(biāo)都存在很大的局限性，這就使得企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價達不到應(yīng)有的效果，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制陷入混亂的境地。為了使內(nèi)部控制環(huán)境評價能夠更好地服務(wù)于企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)必須改進內(nèi)部控制環(huán)境評價體系。

三、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境指標(biāo)體系與評價模型構(gòu)建

（一）確定單項指標(biāo)得分。首先將上述二級指標(biāo)劃分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)兩種。定性指標(biāo)在評判時分為是非型和漸進型兩種。是非型指標(biāo)評價結(jié)果只有“是”或“否”兩種情況，而漸進型指標(biāo)評價結(jié)果分為幾個層次。按照指標(biāo)執(zhí)行情況，漸進型指標(biāo)得分分為5檔，第一檔是執(zhí)行情況優(yōu)秀；第二檔是執(zhí)行情況良好；第三檔是執(zhí)行情況一般；第四檔是執(zhí)行情況較差；第五檔是未建立內(nèi)部控制體系。

（二）確定項目得分和指標(biāo)權(quán)重。將各單項指標(biāo)Xij的最后得分匯總后歸類于各項目下，各類指標(biāo)的平均值就是其項目值。

（三）確定綜合得分。方法主要有兩種，第一種是專家排序法。首先，請m位專家對n個指標(biāo)進行定性排序，得到指標(biāo)

Xikj，Xikj表示第k位專家把i指標(biāo)排在第j名次上。然后，計算指標(biāo)Xi的排序名次總和，即bi=ΣXikj（i=1，2，…，n），式中bi為指標(biāo)X的名次總和。第三，計算專家協(xié)調(diào)系數(shù)。n個指標(biāo)排序名次的算術(shù)平均值為：M=（1/n）Σbi。指標(biāo)Xi名次總和與全部指標(biāo)名次的算術(shù)平均值之差為：Ci=bi-M（i=1，2，…，n）。如果專家對指標(biāo)排名不存在相同名次，協(xié)調(diào)系數(shù)d=12/m2（n3-n）ΣCi2；如果專家對指標(biāo)排名存在相同名次，協(xié)調(diào)系數(shù)d=12/（m2（n2-n）-mΣTk）ΣCi2。第四，協(xié)調(diào)程度檢驗。協(xié)調(diào)程度檢驗方法有兩種，一種是事先給出協(xié)調(diào)系數(shù)的精度δ；另一種應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計方法進行協(xié)調(diào)程度的統(tǒng)計顯著性檢驗。第五，按對B1由小到大進行排序。當(dāng)min{Bk}=B1時，則指標(biāo)X1排在第一名次上，記為X1（1）；當(dāng)max{Bk}-B，時，則指標(biāo)X，排在第m名次上，記為X1（m）；其余指標(biāo)按B1的小、大排在第2到第m-1名次上，從而可以得到序列{Xi（I）}。在定性排序序列{X1（I）}的基礎(chǔ)上，應(yīng)用隸屬度計算公式W1（I）=ln（q-I）/ln（q-1）（i=1，

2，…，m）進行定量化處理。式中，I為指標(biāo)x1排序變量，I∈[1，2，…，j，j+1]，Wi（I）為X1（I）的定量轉(zhuǎn)化對應(yīng)值。假設(shè)指標(biāo)集

X={X1，X2，…，X}，若己知專家組對指標(biāo)X排序的順序號為，則W3（2）=In（7-2）/1n（7-1）=0.898。式中，W3（2）為指標(biāo)X：的絕對權(quán)重，歸一化后得W3=Wi（I）/ΣWi（I）（i=1，2，…，m）。式中，W為指標(biāo)X1的歸一化系數(shù)。各部分得分X=ΣX1×Rij。內(nèi)部控制四部分權(quán)重分配與各項目權(quán)重分配相類似，采用德爾菲法，得到：內(nèi)部控制評價綜合得分=A*Ra+B*Rb+C*Rc+D*

Rd。二是利用APH法對各級指標(biāo)中的指標(biāo)間重要性進行判斷分析，按照重要性等級表進行歸納（見表3），并排列出指標(biāo)間的重要性排序表。在計算權(quán)重的時候，可將Wi為權(quán)重，n為指標(biāo)個數(shù)，i為行數(shù)，j為列數(shù)，aij為重要性數(shù)據(jù)。然后根據(jù)重要性等級按照權(quán)重計算公式進行計算以得出各個指標(biāo)的權(quán)重。

Wi= 1/n*Σn j=1*（aij /Σn j=1*aij） （1）

以企業(yè)文化的二級指標(biāo)的管理理念和經(jīng)營方式與員工道德觀為例進行計算，如果某企業(yè)判斷管理理念和經(jīng)營方式與員工道德觀同樣重要的話，則兩個二級指標(biāo)的權(quán)重各為50%。而如果判斷管理理念和經(jīng)營方式的重要性大于員工道德觀的話，則根據(jù)指標(biāo)權(quán)重模型的計算，則兩個指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)分別為

66.7%和33.3%。由于一級指標(biāo)中只有三個，因此本文中只使用表3中的3個重要性標(biāo)度進行判斷。

假設(shè)某企業(yè)根據(jù)現(xiàn)階段發(fā)展需要將內(nèi)部控制環(huán)境的一級指標(biāo)做出如下的判斷，公司治理大于人力資源政策，人力資源政策大于企業(yè)文化，因此在做一級指標(biāo)分析時可以得出不同的結(jié)果。公司治理與公司治理相比是同等重要，因此記為1，公司治理略大于人力資源政策記為2，公司治理大于企業(yè)文化記為

3（如表4所示）。根據(jù)權(quán)重計算公式1可得出各項指標(biāo)權(quán)重。這樣可以得出公司治理所占的權(quán)重為53.9%，人力資源政策所占的權(quán)重為29.7%，企業(yè)文化的權(quán)重占16.4%。因此可以得知，該企業(yè)現(xiàn)階段的公司治理占有較大的權(quán)重，而企業(yè)文化較人力資源政策又次之。

在應(yīng)用時應(yīng)根據(jù)表2中的指標(biāo)體系設(shè)計相應(yīng)的評價手段。可以通過量表的方法設(shè)置分值。在評價時首先應(yīng)對相應(yīng)的指標(biāo)進行評分的維度設(shè)計，之后確定評分標(biāo)準(zhǔn)，最后對各維度規(guī)定分值，一般可以設(shè)計為1- 10分，根據(jù)上述的各級指標(biāo)權(quán)重計算結(jié)果設(shè)計各級標(biāo)準(zhǔn)的總分值，然后進行評分。

表3 中的3個重要性標(biāo)度進行判斷。

表4 一級指標(biāo)的權(quán)重計算

（四）確定評價等級。本文將內(nèi)部控制環(huán)境分為一、二、三、四等，綜合得分大于85的企業(yè)其內(nèi)部控制環(huán)境評價為一等，綜合得分在84到71分的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境控制評價為二等，綜合得分在70到60分的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境控制評價為三等，綜合得分小于60的企業(yè)其內(nèi)部控制評價為四等。

對于企業(yè)而言，根據(jù)得出的該企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的綜合得分，可以判斷本企業(yè)這一期間的內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)劣變化，得出本企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的基本狀況。同時，也可以將該得分與本企業(yè)的歷史得分進行比較，看到本企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的變化以調(diào)整管理方向。在宏觀方面，可以將分值與同行業(yè)企業(yè)的平均得分以及本行業(yè)中先進企業(yè)的得分進行分析比較，從而找出本企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的差距，并找到存在問題從而進行改進，以促使企業(yè)向，良好的內(nèi)部控制環(huán)境方向發(fā)展，從而進一步提高企業(yè)經(jīng)營效率。

參考文獻：

[1] 祝捷，劉敏.內(nèi)部控制環(huán)境指標(biāo)權(quán)重評價模型研究[M].第八屆沈陽科學(xué)學(xué)術(shù)年會論文集. 2011年