新會計制度下高校多維核算體系的構(gòu)建探討

陳東

【摘 要】 財政部于2013年12月30日頒布了新的《高等學(xué)校會計制度》，對高校會計核算工作提出更高的要求。文章分析了高校目前會計核算工作中存在的問題，提出構(gòu)建高校多維核算體系的思路，通過對核算主體、核算對象、核算科目的維度構(gòu)成和關(guān)聯(lián)關(guān)系的分析，闡明了多維核算體系的主要內(nèi)容和要求，并就實現(xiàn)多維核算體系給出可行的措施，有助于高校做好新舊制度銜接工作，保障核算工作的順暢進行，對于提高會計信息質(zhì)量、滿足財政預(yù)決算管理需要具有重要的意義。

【關(guān)鍵詞】 會計制度； 高校； 多維核算

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0095-04

為適應(yīng)財政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)展需要，進一步規(guī)范高等學(xué)校的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2013年12月30日頒布了新的《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號，以下簡稱新制度），自2014年1月1日起施行。新制度在會計科目設(shè)置和核算內(nèi)容及要求上與1998年3月印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字〔1998〕105號，以下簡稱原制度）相比變化較大。如何科學(xué)設(shè)置一套行之有效的會計核算體系，保障高校會計核算的順暢進行，進而提高會計信息質(zhì)量，做好新舊制度的銜接工作，是當(dāng)前各高校亟需解決的首要問題。

一、新制度為構(gòu)建多維核算體系提出了必然要求

通過對比新制度和原制度不難發(fā)現(xiàn)，此次高等學(xué)校會計制度改革的本質(zhì)特點是要求高校會計核算要反映高校整體資金收支狀況的全面性和真實性，同時能適應(yīng)財政預(yù)算管理改革的需要。一個突出的變化體現(xiàn)在：收支類科目要求按會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目進行設(shè)置，并區(qū)分資金來源（財政撥款/非財政撥款）、預(yù)算類別（基本支出/項目支出）進行明細核算，年終分別結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)凈資產(chǎn)科目。比如，對“財政補助收入”科目，制度要求：本科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本支出”和“項目支出”兩個明細科目；兩個明細科目下按照《政府收支分類科目》中“教育”、“科學(xué)技術(shù)”等“支出功能分類”的相關(guān)科目進行明細核算；同時在“基本支出”明細科目下按照“人員經(jīng)費”和“日常公用經(jīng)費”進行明細核算，在“項目支出”明細科目下按照具體項目進行明細核算。對“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”等支出科目，制度要求：本科目應(yīng)當(dāng)按照“基本支出”和“項目支出”、“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等層級進行明細核算，并按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類”相關(guān)科目進行明細核算；“基本支出”和“項目支出”明細科目下應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟分類”的款級科目進行明細核算；同時在“項目支出”明細科目下按照具體項目進行明細 核算。

新制度的變化，對高校會計核算工作提出了更高的要求。新制度對于收支類科目核算設(shè)置的要求非常具體，實際操作難度也較大。以“教育事業(yè)支出”科目為例，若按新制度規(guī)定直接設(shè)置科目，將會是“教育事業(yè)支出——預(yù)算類別——資金來源——功能分類——經(jīng)濟分類（款級）”至少5級科目，某一層級科目下若再增加分類信息，所需設(shè)置的會計科目數(shù)將會以5的N次方形式倍增，整個會計科目核算體系將因為大量科目重復(fù)而顯得十分龐大，科目編碼過長且繁瑣，既不利于管理維護，也不便于會計人員掌握和使用，容易造成會計核算工作效率下降，會計信息質(zhì)量得不到保證。因此，單純通過一套會計科目采用層級控制的核算模式將不能適應(yīng)高校核算管理要求，高校必須構(gòu)建多維的會計核算體系，以降低會計科目信息的冗余度，在保持會計科目設(shè)置的科學(xué)性、穩(wěn)定性基礎(chǔ)上獲取充分的會計信息。

二、高校會計核算工作的現(xiàn)狀

自1998年《高等學(xué)校會計制度（試行）》頒布實施以來，高校會計核算水平在不斷提高，大多數(shù)高校均采用科目加項目核算管理模式，制定了較為規(guī)范的會計核算辦法。伴隨計算機技術(shù)、數(shù)據(jù)庫及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，高校會計核算工作中的信息化應(yīng)用層出不窮，如：無現(xiàn)金報賬系統(tǒng)、預(yù)約報賬系統(tǒng)等，高校會計核算手段進一步現(xiàn)代化，財會工作效率和財務(wù)服務(wù)水平得到極大提升。但高校目前會計核算工作也存在一些突出問題：

（一）賬務(wù)處理系統(tǒng)只支持按層級設(shè)置會計科目，不適應(yīng)新制度要求

大多數(shù)高校目前的賬務(wù)處理系統(tǒng)均是在原制度頒布后購入使用的，會計科目都是按原制度要求進行設(shè)置。為了便于核算，部分學(xué)校根據(jù)各自管理的需要，可能在科目設(shè)置上作過一些完善，但無非是通過增加層級科目實現(xiàn)，經(jīng)濟分類科目一直都作為會計科目的下級明細科目進行設(shè)置，而功能分類科目設(shè)置幾乎都未涉及。新制度實施后，要求同時按會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目進行核算，現(xiàn)有賬務(wù)處理系統(tǒng)只能通過科目層級控制來實現(xiàn)，顯然是不可取的。

（二）未設(shè)置功能分類科目進行明細核算，給年終決算帶來難度

政府收支科目分類改革后，部門決算報表要求按功能分類和經(jīng)濟分類填報。隨著財政預(yù)算改革的不斷深入，高校除部門預(yù)算財政撥款之外，尚有很多追加的財政專項經(jīng)費也是通過國庫下達，這部分追加的財政專項經(jīng)費按功能分類不僅包括教育類，還可能包括科學(xué)技術(shù)、社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、節(jié)能環(huán)保等。對于專項資金數(shù)量不多且金額較小的學(xué)校來說，可通過設(shè)置單個項目組織核算，進行控制和統(tǒng)計；但對于專項資金數(shù)量較多且金額較大的學(xué)校來說，則必須要通過功能分類科目進行明細核算，否則年終結(jié)轉(zhuǎn)、決算編報工作量將十分巨大。

（三）未區(qū)分資金性質(zhì)、預(yù)算類別核算，高校賬務(wù)處理系統(tǒng)與財政國庫集中支付系統(tǒng)數(shù)據(jù)難以保持 一致

財政資金實行國庫集中收付后，高校資金管理權(quán)限上移到上級財政部門，財政撥款直接劃入國庫，收取的學(xué)費、住宿費等事業(yè)收入作為非稅收入上繳財政專戶管理，高校按預(yù)算申報使用計劃，通過國庫集中支付。對高校來說，由于辦學(xué)經(jīng)費來源的多元化，財政資金只是其中一部分，尚有其他來源辦學(xué)經(jīng)費未納入國庫集中支付。高校在編制校內(nèi)預(yù)算時，可以明確下達某個部門或項目的經(jīng)費中有多少是財政資金有多少是非財政資金，但在日常實際報銷時，無法認定某筆支出是屬于財政性還是非財政性，由于部門預(yù)算財政撥款計劃指標須在當(dāng)年度執(zhí)行完畢，大部分高校的做法是優(yōu)先申請使用國庫財政資金支付，這樣勢必造成國庫計劃用款執(zhí)行進度與項目本身實際執(zhí)行進度不符，甚至還會出現(xiàn)套用財政資金的情況。由于高校賬務(wù)處理系統(tǒng)與財政國庫集中支付系統(tǒng)相互獨立，高校也未區(qū)分資金性質(zhì)、預(yù)算類別核算，因此兩個系統(tǒng)無法實現(xiàn)有效對接，數(shù)據(jù)難以保持一致。endprint

三、構(gòu)建高校多維核算體系的思路

會計核算工作的基本任務(wù)是為包括所有者在內(nèi)的各方提供經(jīng)濟決策所需要的管理信息。多維核算就是將每一種管理信息看作一個維度，各個維度的管理信息單獨存儲但又相互關(guān)聯(lián)，根據(jù)管理需要可以進行任意維度的多維組合，從而產(chǎn)生各種不同口徑的多維會計報告。高校多維核算所提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映高等學(xué)校經(jīng)濟活動的整體情況，以及每一個經(jīng)濟活動的具體情況，并且能夠根據(jù)需要提供學(xué)校分部門、分項目、分類別、分層次、分期間的會計信息，滿足核算管理、預(yù)決算管理、決策支持等工作需要。

（一）明確多維核算體系的維度構(gòu)成

根據(jù)新制度的核算要求，結(jié)合高校會計核算目標和管理特點，高校多維會計核算體系的構(gòu)成維度應(yīng)由核算主體（部門維、項目維）、核算對象（資金性質(zhì)維、預(yù)算類別維）、核算科目（會計科目維、功能分類科目維、經(jīng)濟分類科目維）三個重要部分組成。

1.核算主體及其維度定義

高校作為獨立的事業(yè)法人，是必然的外部會計主體。出于管理需要，高校可以存在若干內(nèi)部核算單位，劃分成多個種類、多個目的、多個層次的責(zé)任單元，作為內(nèi)部會計主體組織核算，以便落實資源配置和管理責(zé)任。核算主體由部門維和項目維構(gòu)成。

部門維由高等學(xué)校根據(jù)各自機構(gòu)設(shè)置和財務(wù)管理體制情況分別進行設(shè)置，至少應(yīng)當(dāng)能夠區(qū)分教學(xué)科研、教學(xué)輔助、行政管理、后勤服務(wù)等，從層級上可分為校級（代表學(xué)校）、部門級（院、系、所、中心、部處等內(nèi)設(shè)二級機構(gòu)）。

項目維是以相對獨立的活動為對象，根據(jù)特定目的、指定用途和其他限定性要求對活動所涉及資金收支情況進行專門核算的單個或分類組合。項目維應(yīng)根據(jù)各高校管理方式、會計工作基礎(chǔ)、核算習(xí)慣等進行設(shè)置，高校應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一的項目編碼分類設(shè)置規(guī)則，既要易于識別又能方便組織核算。

2.核算對象及其維度定義

核算對象是指高校在日常業(yè)務(wù)活動中所表現(xiàn)出的資金來源及運用，即資金運動構(gòu)成了會計核算的對象。核算對象由資金性質(zhì)維、預(yù)算類別維構(gòu)成。

資金性質(zhì)維主要是反映高校辦學(xué)經(jīng)費的來源渠道，分為財政撥款和非財政撥款兩類。出于管理需要，在非財政撥款下也可再區(qū)分非財政專項支出、非財政其他支出進行設(shè)置。

預(yù)算類別維主要是反映高校資金的運用方向，分為基本支出和項目支出兩類。基本支出是指高等學(xué)校為了保障其正常運轉(zhuǎn)、完成教學(xué)科研和其他日常工作任務(wù)而發(fā)生的支出，包括人員支出和公用支出。項目支出是指高等學(xué)校為了完成特定工作任務(wù)和事業(yè)發(fā)展目標，在基本支出之外所發(fā)生的支出。

3.核算科目及其維度定義

核算科目是多維核算體系的重要組成部分，由會計科目維、功能分類科目維、經(jīng)濟分類科目維構(gòu)成。會計科目用于對學(xué)校整個經(jīng)濟活動所涉會計業(yè)務(wù)進行記錄和計量，功能分類和經(jīng)濟分類用于對支出類會計業(yè)務(wù)作進一步的描述，通俗地講，功能分類科目用于反映錢用在哪里，經(jīng)濟分類科目用于反映錢怎么用出去的。

會計科目維以新制度為依據(jù)，按照資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出等會計要素，分別設(shè)置。其中，支出類科目下級無需按功能分類、經(jīng)濟分類科目重復(fù)設(shè)置。

功能分類科目維參照公共財政預(yù)算支出科目，根據(jù)高校預(yù)算撥款類型進行設(shè)置，一般包括：教育支出、科學(xué)技術(shù)支出、社會保障和就業(yè)支出、醫(yī)療衛(wèi)生支出、住房保障支出等，個別學(xué)?？赡苄枰O(shè)置節(jié)能環(huán)保支出、農(nóng)林水支出、商業(yè)服務(wù)業(yè)支出等。

經(jīng)濟分類科目維按《政府收支科目》要求，下設(shè)工資福利支出、商品服務(wù)支出、對個人和家庭補助支出、基本建設(shè)支出、其他資本性支出、其他支出等總賬科目，學(xué)校根據(jù)需要分別設(shè)置到明細科目，以滿足日常核算。

（二）設(shè)置多維核算體系的維度關(guān)聯(lián)

多維核算體系的維度構(gòu)成確立后，必須為每個維度設(shè)定屬性值，同時確定維度之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，并嵌入到計算機信息系統(tǒng)中去，借助系統(tǒng)控制的方式，實現(xiàn)對各維度的管理，達到多維核算的目的。為方便日常會計核算，提高會計信息質(zhì)量，應(yīng)按一定規(guī)則進行維度關(guān)聯(lián)。

1.核算主體與核算對象強制關(guān)聯(lián)

作為核算主體的部門和項目必須與核算對象中的資金性質(zhì)和預(yù)算類別強制關(guān)聯(lián)。即某個部門的某個項目一經(jīng)設(shè)立，就必須指明其資金來源是財政性還是非財政性，預(yù)算類別是屬于基本支出還是項目支出，且中途不得變更。這種關(guān)聯(lián)是強制的、固定的，具有唯一性。同一個項目其資金來源性質(zhì)不能既是財政性又是非財政性，預(yù)算類別也不能既屬于基本支出又屬于項目支出。對于一些既有財政撥款又要求學(xué)校用其他資金配套安排的項目，須嚴格按資金來源性質(zhì)分設(shè)項目，分別核算，以滿足年終按資金性質(zhì)結(jié)轉(zhuǎn)的需要。

2.核算主體與核算科目選擇性關(guān)聯(lián)

核算主體與核算科目是單獨存儲的管理信息，平時是靜止的，通過特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生動態(tài)關(guān)聯(lián)。不同部門的不同項目分別與不同的會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目的多維組合反映了不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容。這種關(guān)聯(lián)是有選擇性的、動態(tài)的，不具有唯一性。高校根據(jù)管理和核算的需要，可以設(shè)定關(guān)聯(lián)度范圍，比如，具有共同屬性的某一類項目，可以設(shè)定只關(guān)聯(lián)一部分會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目，以方便會計人員掌握使用，提高核算工作效率。

3.核算科目之間內(nèi)部限定性關(guān)聯(lián)

會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目的關(guān)聯(lián)，是多維核算體系最直接的體現(xiàn)。多維核算體系模式下，增加了按功能分類科目核算，改變了以往把經(jīng)濟分類科目作為支出類會計科目下級的核算模式。核算科目之間的內(nèi)部關(guān)聯(lián)是一種限定性關(guān)聯(lián)，強制但不固定。根據(jù)新制度的核算要求，只有收支類會計科目才涉及與功能分類科目和經(jīng)濟分類科目的關(guān)聯(lián)，其中收入類科目只需與功能分類科目指定關(guān)聯(lián)，支出類科目必須與功能分類科目和經(jīng)濟分類科目同時指定關(guān)聯(lián)。在實際工作中，需要由會計人員根據(jù)具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)最終確定三者的關(guān)聯(lián)關(guān)系。endprint

（三）多維核算體系的運行保證

多維核算體系的維度構(gòu)成可以看成是高校會計核算的主要內(nèi)容，保證了高校會計核算工作的完整性；維度關(guān)聯(lián)可以看成是高校會計核算的方法要求，保證了高校會計核算工作的準確性。要保證多維核算體系的有效運行，還需要做好以下幾點：

1.改造升級賬務(wù)處理系統(tǒng)

多維核算體系必須依托一個高效穩(wěn)定的賬務(wù)處理系統(tǒng)平臺才能實現(xiàn)。多年來，高校在會計信息化建設(shè)方面的工作大多側(cè)重在以賬務(wù)處理系統(tǒng)為基礎(chǔ)的周邊系統(tǒng)的應(yīng)用拓展，比如：無現(xiàn)金報賬、預(yù)約報賬、網(wǎng)上服務(wù)平臺等。2009年高等學(xué)校會計制度第一次征求意見稿發(fā)布后，有部分高校開始升級賬務(wù)處理系統(tǒng)，以期從容應(yīng)對新制度的改革要求，但仍有較多高校尚未升級財務(wù)系統(tǒng)軟件。新制度正式頒布實施后，高校首先需要全面評估現(xiàn)有賬務(wù)處理系統(tǒng)的功能，從各自的管理實際出發(fā)，以滿足新制度的要求為主要原則，以能夠?qū)崿F(xiàn)多維核算為最終目的，作出改造或升級賬務(wù)處理系統(tǒng)的決策選擇。

2.細化編制預(yù)算執(zhí)行方案

經(jīng)費預(yù)算執(zhí)行方案是高校多維核算體系有效運行的前提基礎(chǔ)。執(zhí)行預(yù)算是高校根據(jù)部門預(yù)算及學(xué)校事業(yè)發(fā)展規(guī)劃，按照“量入為出、收支平衡”的原則，在當(dāng)年度編制并下達的，一般都細化到部門和具體項目，但并沒有區(qū)分資金的來源性質(zhì)。隨著財政體制改革的不斷深入，在新會計制度實施后，高校須進一步細化編制預(yù)算執(zhí)行方案以滿足會計核算、決算的要求。在多維核算體系模式下，高校執(zhí)行預(yù)算應(yīng)該區(qū)分資金來源、預(yù)算類別進行編制，并按功能科目分類，細化到每個部門每個項目中，以便于組織核算。

3.修訂完善會計核算辦法

完善的會計核算辦法是高校多維核算體系得以運行的制度保證。新制度頒布實施后，高校需要全面修訂和完善現(xiàn)有會計核算辦法，把會計核算基本要求，部門及項目設(shè)置和核算要求，會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目設(shè)置和核算要求等以制度的形式加以規(guī)范，作為日常會計核算工作的指引，以保證多維核算體系規(guī)范化運行。

4.加強會計人員學(xué)習(xí)培訓(xùn)

會計人員的水平和素質(zhì)是高校多維核算體系有效運行的質(zhì)量保證。新制度頒布實施后，對會計核算工作要求越來越高，高校在構(gòu)建多維核算體系過程中，必須加強會計人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，使會計人員盡快適應(yīng)新的工作要求，在保證核算質(zhì)量的前提下，不斷提高工作效率。

（四）多維核算體系的目標實現(xiàn)

在多維核算體系下，高校每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生，均包含有各維度的管理信息，通過選擇不同維度的組合，可以產(chǎn)生不同的會計信息報告，以滿足不同信息使用者的需要。

會計科目、功能分類科目、經(jīng)濟分類科目分開設(shè)置并關(guān)聯(lián)，解決了以往需要在會計科目下設(shè)若干層級重復(fù)科目的問題，科目體系更加直觀科學(xué)，易于維護，方便核算。通過功能分類科目和經(jīng)濟分類科目的關(guān)聯(lián)查詢，可直接生成相應(yīng)支出明細表，滿足年終決算報表的需要。

部門項目經(jīng)費與資金來源性質(zhì)和預(yù)算類別關(guān)聯(lián)后，每一筆支出均對應(yīng)功能分類科目和經(jīng)濟分類科目，可隨時按資金來源性質(zhì)進行收支結(jié)轉(zhuǎn)，實現(xiàn)月末、年末快速結(jié)賬。通過資金來源性質(zhì)與預(yù)算類別的關(guān)聯(lián)查詢，可以動態(tài)生成財政資金使用情況表，與國庫集中支付系統(tǒng)數(shù)據(jù)保持一致。

四、結(jié)束語

新制度的頒布實施，將為高校會計核算工作帶來深刻影響。高校應(yīng)當(dāng)采取切實有效的措施，積極應(yīng)對新制度的改革要求，全力做好新舊制度銜接工作。通過構(gòu)建多維會計核算體系，可以有效解決目前核算工作中存在的問題，保障核算工作的順暢進行，對于提高會計信息質(zhì)量，滿足財政預(yù)決算管理需要具有重要的意義。

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