會計準則、會計工作標準與內部控制

高智林

【摘 要】 會計準則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南；會計工作標準是會計人員遵守會計準則、財務制度等規(guī)定形成的一套工作流程和操作方式；內部控制由一系列政策和程序組成，旨在為企業(yè)管理層實現(xiàn)控制目標。會計工作標準的建立應以會計準則為基礎，內部控制體系的建立應以會計工作標準為基礎，科學的會計工作標準是企業(yè)有效實施會計準則與內部控制的重要保障。

【關鍵詞】 會計準則； 會計工作標準； 內部控制

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0046-03

1996年財政部發(fā)布了《會計基礎工作規(guī)范》，啟動會計工作標準建設，1999年修訂后的《會計法》中首次以法律的形式提出企業(yè)內部控制制度建設的原則要求。隨后，財政部發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范》，掀起內部控制制度建設的高潮。2006年財政部頒布新《企業(yè)會計準則》，規(guī)范了我國企業(yè)行為，提高了會計信息質量，維護了社會市場經(jīng)濟秩序。2008年出臺《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，2010年相繼頒布實施相關配套指引，會計工作精細化、規(guī)范化的開展以及近幾年我國不斷推進企業(yè)信息化工作，對如何有效地實施企業(yè)內部控制問題，會計研究者提出了很多的對策與建議。國內會計與財務理論界盡管對會計工作標準的研究方興未艾，形成了多種觀點，但對會計準則、會計工作標準和內部控制之間的關系鮮有歸納和總結。

一、會計工作標準是一套程序和方式

（一）會計標準

有一種傳播最優(yōu)經(jīng)驗的做法叫標準。會計標準主要包括會計技術標準、會計管理標準和會計工作標準。其中，會計技術標準是指處理發(fā)生的會計業(yè)務所采用技術方法方面的規(guī)范，一般是由會計處理方法和內部管理要求確定的，包括《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《會計基礎工作規(guī)范》等有關會計業(yè)務技術方面的規(guī)定以及財政、稅收、審計法規(guī)和企業(yè)內部財務會計制度；會計管理標準是指以《會計法》、《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)財務管理制度》等法律法規(guī)為代表的會計日常工作基本要求方面的規(guī)范；會計工作標準是指處理會計業(yè)務過程方面的規(guī)范，是把會計技術標準要求轉化為科學工作的正確思路，一般是由企業(yè)依據(jù)本單位實際經(jīng)濟業(yè)務內在的規(guī)律性和內部控制制度來制定。

會計標準在實務中主要指會計準則，會計標準和會計準則在英文中均譯為Accounting Standards。會計準則是規(guī)范財務會計信息處理、加工、生成和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標準，指導會計工作人員從事會計工作的規(guī)則和指南，其內容是會計確認、計量、記錄和報告方面的規(guī)范，使得會計工作人員最終能從財務方面完整地概括反映出企業(yè)經(jīng)濟活動的全貌。

（二）會計工作標準

會計工作標準是財會工作人員在管理標準許可的時間范圍內，嚴格遵守技術標準的規(guī)定，將需要完成的財務會計工作通過科學合理的歸納、整合、加工、分解和排序處理，形成一個最佳工作結果的財務工作過程規(guī)范。

會計工作標準實質上是解決會計實際問題的思想方法和操作方法。針對實際工作中發(fā)生的每一交易事項，為了使企業(yè)在一定的會計業(yè)務范圍內獲得最佳的工作秩序，對現(xiàn)在或潛在的會計問題歸納、制定、發(fā)布和實施共同或重復使用條款的業(yè)務處理流程。會計工作標準是將每個會計交易或事項涉及的工作目標、工作開始和結束時間、工作部門、工作人員、工作地點、相關資料（事前準備資料、事中運用資料、事后產出資料）、工作時限及工作流程等要素進行有機整合的程序和方式。

如果說會計電算化的應用使會計信息處理更加流程化、精細化、規(guī)范化，那么會計工作標準在企業(yè)實際工作中的應用，將會進一步推進整個會計基礎工作和會計職業(yè)的流程化、精細化、規(guī)范化，有助于引導會計工作人員日常行為，規(guī)范會計工作人員的工作模式，改變會計工作人員的思維模式。

（三）會計工作標準體系

一項具體的會計工作標準，就是一個完整的工作系統(tǒng)，全面地表現(xiàn)各種會計實際工作中所需要的制度要求。組織實施過程中，再對這個完整要求根據(jù)時間先后進行分解、排序，這個分解與排序是會計工作標準從宏觀到微觀的過程。

會計工作標準體系，是以會計工作標準為基礎，明確會計崗位工作目錄，指導崗位設置、科學成立機構，進而建立科學量化考評機制的一套系統(tǒng)。工作標準體系從研究角度來看，具有將工作的各個要素、各個環(huán)節(jié)、各部門有機結合起來構成一個新的有機整體的能力，通過對會計工作流程進行歸納和整理，把需要完成的工作的各個工作要素結合起來，形成一個全新的、整體性的工作過程和規(guī)范。由此，會計工作標準體系的實施其實是一項系統(tǒng)工程，會計工作標準體系的有效執(zhí)行需要各個層面的密切配合。

二、內部控制為會計準則實施提供重要機制和內部環(huán)境

（一）內部控制的涵義

1992年，美國COSO委員會發(fā)布了《內部控制——整體框架》，即COSO報告，該報告認為內部控制是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工為實現(xiàn)控制目標，即達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等目標而提供合理保證的過程。

我國財政部于1997年頒布了第9號具體審計準則，準則中認為內部控制是一個企業(yè)的董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層為了實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略，提高經(jīng)營活動的效率，確保信息的正確可靠，保護財產的安全完整，遵循相關的法律法規(guī)，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序。

（二）內部控制是企業(yè)自我約束的重要機制

有效的激勵制度可使員工不斷創(chuàng)造新思路，創(chuàng)造出更多的社會經(jīng)濟效益，保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。合理的約束機制則有助于使人力資本產能處于最低水平的契約要求上，滿足企業(yè)內部控制的需求。在市場競爭激烈、資源逐漸稀缺的環(huán)境中，企業(yè)會計人員受到多方因素的影響和制約，會計準則執(zhí)行的有效性和公允性在很大程度上要取決于所在企業(yè)的管理當局，這個毋庸置疑。在缺乏有效激勵與約束機制下，企業(yè)管理當局必然會優(yōu)先考慮自身的經(jīng)濟利益，采用的會計政策是為自己量身定做。企業(yè)會計準則不能有效實施必然會帶來會計信息的不對稱，導致會計信息失真。endprint

內部控制的核心目標是杜絕各種違反會計準則、會計制度的情況發(fā)生，最為重要的意義是為員工的自我約束提供指南。實施企業(yè)內部控制可以規(guī)范企業(yè)行為規(guī)則，調整企業(yè)主體行為規(guī)范，激勵和約束企業(yè)內部經(jīng)濟交易過程中的各種行為，降低交易成本，減少一些不確定性因素。內部控制就是持續(xù)均衡企業(yè)內部各個主體之間利益關系的合約，規(guī)定了各主體在交易活動中的權利與義務，每個主體可以做什么，不可以做什么以及受到怎樣的獎懲等，從而保證會計準則的有效實施，保護企業(yè)利益相關者的利益。

（三）內部控制為會計準則有效實施提供內部環(huán)境

內部控制的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五大要素使得內部控制成為一個整體。企業(yè)的內部控制環(huán)境是內部控制的基礎，反映了董事會、管理者、業(yè)主和其他人員對控制的態(tài)度和行為，構成一個企業(yè)的主體氛圍和總基調。一個企業(yè)如果沒有有效的控制環(huán)境，無論其他幾個要素質量如何，都不可能形成一套有效的內部控制系統(tǒng)。

在瞬息多變的經(jīng)濟和市場競爭環(huán)境下，執(zhí)行會計準則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求，會計政策選擇和會計估計判斷多數(shù)情況下取決于會計人員的“職業(yè)經(jīng)驗”和“合理判斷”。企業(yè)管理當局應當充分認識到內部控制的重要性，營造良好的企業(yè)內部控制環(huán)境，建立有效的內部控制系統(tǒng)，采取有效的內部控制模式和運行機制。只有這樣，內部控制才能產生實效，才能為有效實施企業(yè)會計準則提供制度保障和重要基礎。

三、會計準則、會計工作標準與內部控制的關系

（一）會計準則是一種會計契約

從實質上講，會計準則是一種會計契約，會計準則的實施是為了減少契約成本。會計契約的履約機制可以分為自動履行機制和強制履行機制兩種，前者主要依靠會計契約的內在機理構造來實施，后者主要依賴于司法來進行。

從經(jīng)濟學角度看，會計契約的自動履行機制主要通過市場，以自動實施機制、信譽機制、內在保障機制等形式范疇體現(xiàn)，會計準則是由特定的機構和專門人員通過一定的程序制定規(guī)范財務會計信息處理、加工、生成和傳輸?shù)囊话阍瓌t和具體標準。會計契約在一定的假設前提要求下，不需要直接依靠外界的力量，能夠自我履行。內部控制作為一種制度安排，具有契約屬性，是企業(yè)重要契約機制的組成部分，內部控制為會計準則的自動履行提供一個基礎，具有節(jié)約交易成本、補充企業(yè)不完全契約的優(yōu)勢，使得企業(yè)根據(jù)會計準則編制的財務報告具有很強的可靠性，保證了會計信息的真實性和完整性。

（二）內部控制與會計準則

內部控制是管理現(xiàn)代化的必然產物。美國于2002年7月頒布了最為嚴格的SOX法案，要求在美國證券交易委員會（SEC）備案的上市公司必須提交年度內部控制自我評價報告，令上市公司最緊張最難達標的是企業(yè)內部控制制度建設。目前，我國的企業(yè)會計準則基本成型。實施會計準則體系，是一項系統(tǒng)工程，需要一個較長的完善過程?？梢哉f，一套高水平的會計準則體系不是產生高質量會計信息的充要條件，還需要會計準則體系的有效實施。

內部控制是執(zhí)行和實施會計準則的難點，一個企業(yè)如果沒有健全完善的內部控制系統(tǒng)，就不可能有效地執(zhí)行和實施會計準則體系，也就不可能生成高質量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。要想生成高質量的會計信息，需要會計準則體系的有效實施，更需要各個方面的通力配合，完善的公司治理、高質量的會計準則以及完善的內部控制是關鍵要素。其中，內部控制對于會計準則的有效實施顯得尤為重要，它是生成高質量會計信息的基礎性工程。企業(yè)管理當局應當結合企業(yè)實際，建立健全內部控制系統(tǒng)，這樣才能有效地實施會計準則體系，生成高質量的會計信息，提高會計信息決策有用性和相關性，更好地為會計信息使用者提供相關服務。

（三）會計工作標準與會計準則

會計準則是進行會計工作的工具，是形成會計工作標準的基礎，它應用會計理論來指導會計實踐。會計工作標準有機形成并科學固化是對一項具體工作所涉及的制度要素的整合。建立會計工作標準，可以指導會計工作人員科學執(zhí)行企業(yè)會計準則，合理實施內部控制制度，同時也是提高工作效率、保證工作質量、實現(xiàn)企業(yè)程序化管理的有力抓手。

俗話說，沒有規(guī)矩，不成方圓。會計工作標準的制定，應以企業(yè)會計準則為基礎，嚴格遵守財政部頒布的1項基本會計準則、41項具體會計準則及應用指南。會計工作標準是合理實施內部控制的重要舉措，并為科學執(zhí)行企業(yè)會計準則和合理實施內部控制制度提供評價的標尺，在實踐過程中應加強各方整合，提高內部控制的有效性，提升企業(yè)控制目標，提高企業(yè)生存能力，促進企業(yè)健康成長。

（四）內部控制與會計工作標準

內部控制的核心目標是杜絕各種違反制度的情況發(fā)生，核心內容是建立有效工作流程，將企業(yè)戰(zhàn)略目標構思轉變?yōu)楣ぷ鞣桨福瑢⒐ぷ鞣桨秆莼l(fā)展為可執(zhí)行的工作計劃，并科學付諸實施，實現(xiàn)目標。會計工作標準是建立、實施和評價內部控制制度的有效方法，并從根本上保證財會工作質量的提高。沒有會計工作標準，內部控制就無從談起。

企業(yè)內部控制制度的建立應在以人為本的基礎上，抓住各個要素之間、各部分制度要求之間的內在聯(lián)系，有機滲透、交叉和融合，設計適合企業(yè)工作標準的過程，設計清晰的流程圖，將各種制度控制點明確在每一項具體會計工作標準之中，企業(yè)按照設計的會計工作標準進行管理，企業(yè)按照設計的標準執(zhí)行日常工作，對執(zhí)行情況進行評價和反饋，并隨著企業(yè)不斷發(fā)展而變化、調整，使之具有操作性和實用性。

建立科學的會計工作標準體系需要明確工作崗位職責，適時對風險進行有效監(jiān)控；可以理順決策層、管理層與執(zhí)行層之間的關系，保證企業(yè)工作成員之間的信息交流和溝通；通過會計工作標準執(zhí)行過程的記錄與跟蹤，能夠定期審核企業(yè)內部控制體系的合理性和效益性，以便于加強企業(yè)內部控制評價，促進企業(yè)內部控制體系的設計，建立企業(yè)科學合理的內部管理體制。會計工作標準給會計工作人員以指導和引導，把科學工作的理念轉化為科學工作的正確思路，帶給人們科學工作、快樂工作和享受工作的意境。會計工作標準擴展人性的真善美，而內部控制限制人性的假惡丑，實施內部控制過程中，應盡力改善其帶給人限制、約束、被動和壓抑的感覺。企業(yè)要想有效執(zhí)行會計準則和實施內部控制，必須建立科學合理、內容完整的會計工作標準體系。

四、結束語

會計準則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南，會計工作標準是會計人員在管理標準規(guī)定的時間和范圍內，嚴格遵守會計準則等技術標準的規(guī)定，將需要完成的工作，通過科學的歸納、整合、分解、排序和加工處理，形成最佳結果的描述性文件。企業(yè)會計準則是建立會計工作標準的基礎，內部控制由一系列政策和程序組成，由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施，旨在為企業(yè)管理層實現(xiàn)控制目標。一個企業(yè)如果沒有健全完善的內部控制系統(tǒng)，就不可能有效地執(zhí)行和實施會計準則體系，也就不可能生成高質量的會計信息，更不能提高會計信息的決策有用性。內部控制必須以會計工作標準為基礎進行?？茖W合理的會計工作標準是企業(yè)有效實施企業(yè)會計準則與內部控制的重要舉措和有力抓手，企業(yè)要使內部控制真正落地，充分發(fā)揮其效用，就必須將企業(yè)內部控制工作要求通過科學的會計工作標準化措施來實現(xiàn)，做到內部控制程序化、程序標準化、標準信息化、信息透明化。

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