淺析企業(yè)合并涉稅問(wèn)題

作者簡(jiǎn)介：費(fèi)亞飛（1987-），男，漢族，河南新鄉(xiāng)人，在讀學(xué)生，稅務(wù)碩士，單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，研究方向：房地產(chǎn)行業(yè)稅收。

摘 要：隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是金融時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)合并逐漸成為行業(yè)發(fā)展和企業(yè)發(fā)展過(guò)程中比較常見(jiàn)的一種交易行為。其涉稅影響也成為現(xiàn)代稅收體系中的一項(xiàng)重要分支，不論是對(duì)國(guó)家還是對(duì)企業(yè)都具有較重要的影響，接下來(lái)本文從稅收的角度對(duì)企業(yè)之間的合并行為做一些簡(jiǎn)單的探討。

企業(yè)合并分為三類，包括有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式，涉及的稅種主要有土地增值稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、契稅以及印花稅等稅種。

關(guān)鍵詞：合并；稅收籌劃；營(yíng)業(yè)稅；土地增值稅；所得稅

一、控股合并

在控股合并當(dāng)中，被合并企業(yè)法人資格并沒(méi)有被取消，還是基本按照原來(lái)的業(yè)務(wù)模式繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，那么在這種合并模式當(dāng)中，歸屬于企業(yè)的資產(chǎn)的權(quán)屬并沒(méi)有發(fā)生改變，那么就不用因?yàn)槠髽I(yè)的資產(chǎn)權(quán)屬改變繳納增值稅、土地增值稅、所得稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅等。但是，企業(yè)的股東變化了，已經(jīng)有了新的控股股東。在這一過(guò)程中，新股東是通過(guò)支付給原來(lái)的控股股東一定的對(duì)價(jià)來(lái)獲取被合并方的股權(quán)的。在這股份轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及了企業(yè)所得稅或是個(gè)人所得稅，區(qū)別于轉(zhuǎn)讓股份的是公司和個(gè)人，又接著根據(jù)股份支付對(duì)價(jià)區(qū)分為幾種情況。按支付對(duì)價(jià)的構(gòu)成分為以下幾類

1、以貨幣資金作為對(duì)價(jià)

合并方為獲取股份，支付給被合并企業(yè)原來(lái)股東貨幣資金作為對(duì)價(jià)主要涉及印花稅和所得稅兩種稅收。如果原股東是法人，要根據(jù)原股東取得該部分股份的成本作為轉(zhuǎn)讓成本，按照交易的金額以萬(wàn)分之五的稅率計(jì)算繳納印花稅；在扣除轉(zhuǎn)讓成本以及相關(guān)的稅費(fèi)后來(lái)計(jì)算所得稅。如果原股東是自然人，除了以上的企業(yè)所得稅的繳納換成繳納個(gè)人所得稅，印花稅繳納比同上例；原股東是法人的，是由原股東自己計(jì)算繳納這些涉及稅種的，但是，股東為個(gè)人的時(shí)候，個(gè)人要繳納的相關(guān)稅收就是由收購(gòu)方來(lái)履行代扣代繳的義務(wù)。鑒于中國(guó)證券市場(chǎng)還處于初期，各種規(guī)則和運(yùn)行機(jī)制還不夠成熟，國(guó)家為了鼓勵(lì)證券交易市場(chǎng)的發(fā)展，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司的股票行為免征個(gè)人所得稅，印花稅照征。

2、以股權(quán)作為對(duì)價(jià)

在合并中，有些時(shí)候企業(yè)會(huì)采用以股權(quán)換股權(quán)的形式完成合并，作為對(duì)價(jià)的股權(quán)可能是合并方自身的股份，也可能是持有的其他公司的股權(quán)。這種情況下，應(yīng)以作為對(duì)價(jià)的股權(quán)的公允價(jià)值作為參考，如果原股東的股份出現(xiàn)增值的，依然要繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅；有一點(diǎn)固定的是，不論原股權(quán)是否增值，都要按照轉(zhuǎn)讓金額繳納印花稅。原股東是自然人的依然要代扣代繳。

如果合并方以持有的其他公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)的，合并方還要就這部分股權(quán)是否增值繳納企業(yè)所得稅。

3、以廠房、辦公樓作為對(duì)價(jià)

以房產(chǎn)和辦公樓作為對(duì)價(jià)的進(jìn)行交換的，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的范疇，在交易中，廠房或辦公樓的產(chǎn)權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，是要考慮土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及附加在營(yíng)業(yè)稅之上的城建稅、教育費(fèi)附加的繳納。特別是近些年來(lái)，房地產(chǎn)升值幅度特別大，土地增值稅稅率又較高，土地增值稅將會(huì)是涉及房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一項(xiàng)數(shù)額較大的稅收。有些房產(chǎn)可能會(huì)涉及到評(píng)估價(jià)格，發(fā)生聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)評(píng)估費(fèi)，根據(jù)1994年財(cái)稅48號(hào)文，這部分費(fèi)用是可以作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目在稅前扣除的。

4、以存貨作為對(duì)價(jià)

以存貨作為對(duì)價(jià)的是要視同銷(xiāo)售繳納增值稅的，轉(zhuǎn)讓方是法人企業(yè)的繳納企業(yè)所得稅，是個(gè)人的，要繳納個(gè)人所得稅。如果雙方都是一般納稅人，可以按照規(guī)定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，獲取貨物一方可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，但要是由一方不是增值稅的一般納稅人都不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，也不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

二、吸收合并

吸收合并實(shí)質(zhì)上講的是將一個(gè)企業(yè)取消法人資格，整體納入另外一個(gè)企業(yè)當(dāng)中。根據(jù)我國(guó)稅法增值稅中有關(guān)重組的規(guī)定如果在合并當(dāng)中，滿足將相關(guān)聯(lián)的債權(quán)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的，是不用考慮增值稅社會(huì)問(wèn)題的。

不僅是增值稅這些規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅也有類似規(guī)定 ，在企業(yè)合并中，只要一并轉(zhuǎn)讓債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力，營(yíng)業(yè)稅是免征的。

根據(jù)土地增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：如果一方企業(yè)將自身?yè)碛械姆慨a(chǎn)轉(zhuǎn)讓到另一方企業(yè)當(dāng)中，且這一行為是發(fā)生在企業(yè)之間的兼并過(guò)程中，對(duì)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)涉及的土地增值稅是暫免征收的?，F(xiàn)行稅法的這種規(guī)定卻很容易被某些企業(yè)的避稅行為所逃避，例如，一家非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司甲公司想出售一棟自建的寫(xiě)字樓給乙公司，如果直接出售，就要繳納巨額的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。但是，如果甲公司將這棟寫(xiě)字樓作為出資與乙公司共同成立一家新公司（新的注冊(cè)資本制度的改革，使得注冊(cè)一家新的公司變得容易），然后再將股權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，這樣就避免了巨額營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的繳納。這是我國(guó)當(dāng)前稅法的一個(gè)漏洞，也是我國(guó)法治社會(huì)初期的一個(gè)必然表現(xiàn)，但是，我們要不斷的完善相關(guān)的稅收法規(guī)體系，使其逐漸能夠與世界接軌同步。

吸收合并中涉及的另一個(gè)重要稅收是企業(yè)所得稅，所得稅適用于一般性和特殊性兩種規(guī)定。吸收合并于控股合并最大的一個(gè)不同點(diǎn)是，取消了被合并方的法人資格，按照企業(yè)所得稅稅法的一般規(guī)定：（一）、合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；（二）、被合并企業(yè)以及其股東都應(yīng)清算進(jìn)行所得稅處理；（三）、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。另外，當(dāng)合并滿足特殊性條件時(shí)，可以享受稅收的特殊性處理，即：（一）、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（二）、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)繼承；（三）、可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)國(guó)債利率；（四）、被合并企業(yè)取得合并合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。明顯看來(lái)如果合并適用特殊性規(guī)定，將會(huì)使被合并方避免清算繳納企業(yè)所得稅，這在一定程度上會(huì)減輕合并成本。

三、新設(shè)合并

參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷(xiāo)，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由新注冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)，為新設(shè)合并。

新設(shè)合并與上面兩種合并方式最大的不同是，新設(shè)合并是同時(shí)將合并的兩家企業(yè)的法人資格注銷(xiāo)掉。新設(shè)合并涉及的稅收問(wèn)題與吸收合并涉及的稅收問(wèn)題相同，只是形式不太一樣，鑒于上文對(duì)于幾種涉稅問(wèn)題已做分析，這里就不再贅述。

小結(jié)

三種不同的合并方式涉及不同的稅收問(wèn)題，也有著不同的稅收籌劃空間。當(dāng)然，有稅收籌劃空間就說(shuō)明我國(guó)現(xiàn)行稅法還存在著不足，還有待于進(jìn)一步的完善。

（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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