內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關系研究

王魯平++楊詩雯++段興民

【摘 要】 內(nèi)部控制和內(nèi)部審計是企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍擴大后企業(yè)進行有效管理的重要措施，兩者在現(xiàn)代企業(yè)管理中既相互聯(lián)系又相互區(qū)別，既相互作用又各自獨立存在。由于內(nèi)部審計具有評價、監(jiān)督以及咨詢的作用，因而決定了內(nèi)部審計應該成為內(nèi)部控制活動的重要工具；同時，內(nèi)部控制在不斷的更新完善中又反過來促進了內(nèi)部審計制度的發(fā)展，二者既相互包容又協(xié)同發(fā)展。所以企業(yè)必須準確而深刻地理解二者的基本關系，以促進公司治理完善和經(jīng)營管理改進，保障企業(yè)健康有序運行。

【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部審計； 關系模型； 協(xié)同效應

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0091-08

一、引言

由我國財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）于2008年5月22日印發(fā)，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。其目的在于加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益。這一規(guī)范的頒布與實施是會計領域、審計領域與國際相接軌的又一項重大改革。如何高效率、高效果地把我國企業(yè)經(jīng)營的實際現(xiàn)狀與他國成熟的成功經(jīng)驗相結合，建立適合于我國社會主義市場經(jīng)濟特點、有利于我國市場經(jīng)濟有序發(fā)展的體制規(guī)范，既是學術界一直在探討的課題，也是政府竭力解決的難題。

在我國，對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計的研究還處于理論層面，缺乏對內(nèi)部控制在企業(yè)實際實施過程中效果的討論，對于內(nèi)部審計在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中所起到的實際作用以及內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的實質(zhì)關系也缺乏進一步的討論。

理論上對于內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的關系當前缺少明確的辨析與界定。對已有研究進行歸納，可以發(fā)現(xiàn)主要存在兩種觀點：一種觀點認為內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是平等共存的，不存在從屬關系，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制起到監(jiān)督作用，為內(nèi)部控制系統(tǒng)提供改進建議，而內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善則拓寬了內(nèi)部審計系統(tǒng)的作用空間，二者獨立共存；另一種則認為內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一個重要組成部分，二者是子集的關系，完善的內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一部分，同時也保障內(nèi)部控制的其他組成部分有效運行。這兩種觀點都是從概念角度出發(fā)對二者關系進行了簡單介紹，并未深刻挖掘其內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系，缺乏全面性與系統(tǒng)性，對企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的實踐活動缺乏有效的指導，因此需要深入探究這兩者之間的關系，從而加強對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的理解，進而鞏固公司治理的地位。

在實際經(jīng)濟活動中，由于內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系認識的模糊性，也對許多企業(yè)造成了影響。創(chuàng)建于1864年5月，有著近150年歷史的老牌歐洲銀行法國興業(yè)銀行，于2008年1月因期貨交易員杰羅姆·凱維埃爾在未經(jīng)授權情況下大量購買歐洲股指期貨，而形成49億歐元的巨額虧空，造成世界銀行業(yè)迄今為止因員工違規(guī)操作而蒙受單筆最大金額損失。1995年2月26日巴林銀行因其新加坡分行交易員尼克·利森參與日經(jīng)指數(shù)期貨交易，違章逃避內(nèi)部稽核，導致4億英鎊的巨額虧損，經(jīng)英格蘭銀行拯救失敗后，該銀行被迫宣布破產(chǎn)，這家擁有233年歷史的銀行以1英鎊的象征性價格被荷蘭國際集團收購。日本大和銀行的井口俊英自1984年在美國政府債券市場上虧損20萬美元后，便開始利用職務之便篡改客戶賬目，年復一年，假賬和虧損迅速積聚，然而大和銀行總行、日本大藏省和美國聯(lián)邦儲備銀行從未發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，直到井口俊英主動坦白時，各方才如夢初醒。以上企業(yè)存在一個共同點，即在案發(fā)前企業(yè)自身的內(nèi)部控制與內(nèi)部審計制度均存在重大隱患，并且二者之間不能協(xié)同作用，其內(nèi)部控制在出現(xiàn)諸多紕漏時，內(nèi)部審計機構沒有及時發(fā)現(xiàn)并采取相應的措施，最終導致企業(yè)蒙受巨大的損失。因此，在建立健全內(nèi)部控制與內(nèi)部審計制度的同時，理清內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的具體關系具有重大的實踐指導意義。

另外，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國經(jīng)濟環(huán)境也發(fā)生了較大變化，為了適應這些新的變化與要求，對企業(yè)的內(nèi)部審計與內(nèi)部控制提出了更多要求。首先，隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，企業(yè)面臨的風險不斷增加與擴大，建立內(nèi)部控制體系、加強危機及風險管理，已經(jīng)成為各企業(yè)普遍關注的重點。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一部分，又是內(nèi)部控制體系有效性的確認者。參與企業(yè)內(nèi)部控制體系建設，確保企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)有效運行，既是企業(yè)內(nèi)部審計的法定職責，也是企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展機會，因此，對內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的關系進行研究是當務之急。其次，內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)營保護財產(chǎn)安全、實現(xiàn)經(jīng)營方針和目標的有效工具和手段，內(nèi)部審計幫助設計內(nèi)部控制，而后者又對企業(yè)幫助設計的內(nèi)部控制進行評價，確保企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)有效的運行。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計都是企業(yè)管理的重要手段，二者實行的效率關系著企業(yè)管理的效率。最后，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計都是公司治理的內(nèi)在要求，對公司治理產(chǎn)生了重要的影響。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計設計與執(zhí)行的好壞決定著公司治理是否發(fā)揮出積極的作用。探尋內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關系，對于完善公司治理、促進企業(yè)的生存和發(fā)展具有重大意義。

因此，對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關系進行系統(tǒng)的分析梳理是必要的，本文重點探討內(nèi)部控制和內(nèi)部審計之間的關系，為完善企業(yè)內(nèi)部審計及內(nèi)部控制的制度建設提供實踐參考與指導。

二、研究現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)文獻綜述

我國從20世紀90年代以來制定了一系列的審計職業(yè)規(guī)范。南京審計學院教授劉風鳴在1992年出版了我國第一部內(nèi)部控制專著《內(nèi)部控制學》。至此，國內(nèi)學者開始從審計學和管理學角度研究內(nèi)部控制在我國的應用。1997年我國開始實施《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，其中包含內(nèi)部控制和審計風險兩部分，從此將內(nèi)部控制和審計緊緊聯(lián)系在一起。2001年中國注冊會計師協(xié)會在《內(nèi)部控制審核指導意見》中規(guī)定會計師進行審計后必須出具內(nèi)部控制審核報告，在審計規(guī)范中明確了對內(nèi)部控制評價的要求?！秶鴦赵号D證監(jiān)會〈關于提高上市公司質(zhì)量意見〉的通知》提出“要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度進行核實評價并披露相關信息”，致使內(nèi)部控制與審計又更加密切地聯(lián)系在了一起。endprint

許多學者從理論上對兩者的內(nèi)在關系進行過研究。萬亮等（2007）對內(nèi)部控制進行分析得出結論，認為內(nèi)部控制的發(fā)展與審計有密不可分的聯(lián)系，只有先確定一個內(nèi)部控制實體的良好發(fā)展才能相應縮小審計的范圍。劉益平等（2006）得出內(nèi)部控制評審是現(xiàn)代審計基礎的結論，良好的內(nèi)部審計系統(tǒng)可以促進內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善。楊小鋒（2010）認為內(nèi)部審計對內(nèi)部控制及企業(yè)建設發(fā)展都有重要的推進作用，內(nèi)部審計機構發(fā)揮審計免疫功能，采用不同的審計方式，不僅具有監(jiān)督和服務的功效，還能了解企業(yè)內(nèi)部的薄弱環(huán)節(jié)。楊德明、林斌、王彥超（2009）對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計在降低代理成本方面進行了研究，以上海、深圳1 497家上市公司為樣本，得出內(nèi)部控制與內(nèi)部審計之間存在互補替代效應，并且內(nèi)部審計能精準識別企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行實施程度的結論。葉陳剛、鄧君菲（2010）認為內(nèi)部審計是實施內(nèi)部控制環(huán)境的基礎環(huán)節(jié)，同時內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的審計內(nèi)容，兩者之間存在一種相互依賴、相互促進的內(nèi)在聯(lián)系。閻達五、楊有紅（2001）指出內(nèi)部控制框架構建的關鍵因素之一就是設置內(nèi)部審計機構并對內(nèi)部審計進行科學定位。陳海清（2002）的主要觀點為注冊會計師和內(nèi)部審計人員是內(nèi)部控制評審的兩個不同主體，內(nèi)部控制評審應作為內(nèi)部審計的一項重要內(nèi)容，由于內(nèi)部審計人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審相對于注冊會計師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審具有優(yōu)勢，因此內(nèi)部審計人員應作為內(nèi)部控制評審的主要主體。史曉芬（2003）對我國審計實務中內(nèi)部控制研究與評價不被重視的原因進行了總結，并對今后內(nèi)部控制研究與評價在審計中的發(fā)展進行了相關研究。朱榮恩、應唯、袁敏（2003）以美國薩班斯法案第404條款為基礎，提出了對我國財務報告內(nèi)部控制有效性評價具有借鑒性意義的相關建議。

（二）國外文獻綜述

20世紀初期，內(nèi)部控制與審計出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制方面。美國AICPA在1929年發(fā)表的《財務報表的驗證》中指出審計人員對財務報表可以根據(jù)內(nèi)部牽制的健全情況來確定檢查程度，這是審計和內(nèi)部控制第一次在審計界被聯(lián)系起來。1994年美國COSO委員會修訂《內(nèi)部控制——整體框架》細分內(nèi)部控制為三目標五要素，至此內(nèi)部控制被廣大會計、財務部門所接受。2002年4月美國國會出臺了《薩班斯—奧克斯法案》（SOX法案），SOX法案404條款明確規(guī)定了管理層必須對內(nèi)控運行情況進行有效性評價和評估，由此被稱為“管理層測試”。這一過程通常由企業(yè)的內(nèi)部審計部門代表企業(yè)的管理層來進行，內(nèi)審部門通過對企業(yè)日常經(jīng)營管理活動的監(jiān)督和控制，從而減少企業(yè)風險，保證財務信息的加工、傳遞和披露的可靠性和完整性。

吉爾·考特曼徹分析內(nèi)部審計研究時也指出內(nèi)部控制是現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要產(chǎn)品，曾呼吁不能閹割掉內(nèi)部審計極具價值的功能。維克托·布林克也指出內(nèi)部審計最該關注的是內(nèi)部控制，其于1941年出版的《內(nèi)部審計——性質(zhì)、職能和程序方法》開創(chuàng)了內(nèi)部審計專著之先河。安德魯·錢伯斯等從職業(yè)化的要求入手探討了內(nèi)部審計理論的主要構成，考察了內(nèi)部審計管理、計算機審計等問題并對未來進行展望，得出內(nèi)部審計所應擁有的一套管理理論須以內(nèi)部控制概念為中心的結論。美國德勤會計公司（Deloitte）提出了在遵循SOX法案過程中內(nèi)部審計的八項職責和作用。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯在《國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢》中指出內(nèi)部審計能夠再次與內(nèi)部控制相互結合，可以有效地推動公司治理的發(fā)展與完善。

由此可見，目前關于內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系的研究有一定的文獻涉及，主要側重點在于如何將二者結合以及二者如何相互作用，但針對性的專題研究尚不多見，對于二者具體關系的深入分析研究較少，結果也多從概念上進行總結，缺少現(xiàn)實基礎與深刻性。本文的研究將從我國企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的現(xiàn)狀出發(fā)，揭示二者之間存在的基本問題，探討二者之間的關系模型，并分析其作用機理。

三、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的現(xiàn)狀與問題

根據(jù)對一些企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計現(xiàn)狀的觀察及相關學者的研究，可以看出：雖然《基本規(guī)范》實施已有五年的時間，但企業(yè)對內(nèi)部控制的認識尚有不足，重視程度不夠，尤其是對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關系存在明顯的理解誤區(qū)，表現(xiàn)在對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制以及二者關系理解不透徹、關系不明確，內(nèi)部審計職責定位不明等。

（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制關系不明確

內(nèi)部審計既要為企業(yè)管理服務，規(guī)范與監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各項經(jīng)濟活動，也要配合內(nèi)部控制聯(lián)合開展工作。由于角色上的矛盾及內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系的不明確導致內(nèi)部審計職責定位不明，降低了企業(yè)內(nèi)部審計工作的效率和質(zhì)量。

2010年為《基本規(guī)范》貫徹實施后的第一年，在企業(yè)實踐中，內(nèi)部審計機構在公司管理部門中的具體定位以及如何作用于內(nèi)部控制系統(tǒng)值得關注與討論。參考白玉蘭等（2012）相關學者的研究數(shù)據(jù)，并根據(jù)上市公司的數(shù)據(jù)，本文簡要分析我國內(nèi)部審計在企業(yè)中的具體實踐情況及其與內(nèi)部控制的現(xiàn)實關系。據(jù)統(tǒng)計，2010年披露年報的滬市870家公司中，設置內(nèi)部審計機構對內(nèi)部控制系統(tǒng)進行監(jiān)督的公司有756家，占總樣本的86.90%。其中，僅有407家公司以“審計部”命名，其余命名情況較為混亂；有563家公司將內(nèi)部審計機構隸屬于總經(jīng)理，占74.47%；而明確實際履職范圍的728家公司中，合規(guī)率為0，總體情況較差。具體情況如圖1、圖2、圖3所示。

分析可知，《基本規(guī)范》雖在上市公司基本得到貫徹實施但缺乏全面性，且滬市公司內(nèi)部審計機構命名散亂、職責定位混亂。同時，現(xiàn)階段公司內(nèi)部審計工作傳統(tǒng)審計多，風險管理、公司治理和內(nèi)部控制少；經(jīng)營層業(yè)務審計多，戰(zhàn)略層治理審計少；事后審計多，全程審計少；監(jiān)督與評價多，認證和咨詢少，這些現(xiàn)象普遍存在，充分說明上市公司對內(nèi)部審計系統(tǒng)缺乏深刻理解。內(nèi)部審計部門定位混亂，上市公司內(nèi)部對內(nèi)部審計無統(tǒng)一理解，尤其對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關系認識模糊不清，不清楚如何在實踐中具體處理兩者之間的關系，發(fā)揮其應有的功能，因此導致了內(nèi)部審計機構設置不完善，職責定位不明。endprint

（二）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制關系認識有限

現(xiàn)階段，我國許多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)的審計人員缺少專業(yè)的內(nèi)部審計教育，甚至不少企業(yè)往往習慣于從財務人員調(diào)配審計人員，不具有專業(yè)的內(nèi)審知識和操作技能，知識結構單一、綜合素質(zhì)不高，對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制以及二者關系理解不透徹，以致內(nèi)部審計工作難以有效開展。

根據(jù)王兵等學者（2013）對2010年1月至2012年9月披露內(nèi)部審計負責人聘任信息的53家深交所上市公司的統(tǒng)計，52家按要求披露了內(nèi)部審計負責人學歷信息的公司中，內(nèi)部審計負責人的學歷最低為中專，最高為碩士，其中本科學歷28人，占主要部分；內(nèi)部審計負責人的年齡分布于23歲至64歲之間，平均年齡為40歲；從披露內(nèi)部審計負責人職稱信息的31個樣本看，內(nèi)部審計負責人的職稱以中級居多，共計20人；從入職時間來看，內(nèi)部審計負責人入職時間最早為1997年4月，最遲為2012年4月，在最近四年（2009—2012年）入職的人數(shù)最多，所占比例接近50%。如圖4、圖5、圖6、圖7所示。

從數(shù)據(jù)分析可知，大部分內(nèi)部審計人員學歷較低，從業(yè)時間相對較短，相關經(jīng)驗不足，多數(shù)從公司財務部調(diào)任，內(nèi)部審計專業(yè)性不強。而在這些因素的影響下，內(nèi)審人員僅從自身前期工作經(jīng)驗角度對內(nèi)部審計進行理解，這種理解往往不具有準確性與獨立性，在與其密切相關的內(nèi)部控制機構進行合作時，由于負責人本身對內(nèi)審部門職能定位不明，以致于內(nèi)部審計工作成效不高，不能發(fā)揮其在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的協(xié)同作用。

（三）內(nèi)部審計獨立性保障不足

獨立性是內(nèi)部審計的基本原則之一，也是審計人員開展內(nèi)部審計工作的前提條件，內(nèi)部審計對于內(nèi)部控制的特殊地位及作用也是基于其獨立性而開展。但是國內(nèi)不少企業(yè)將審計部門并于財務部門之下，甚至沒有設置審計部門，導致內(nèi)部審計的獨立性嚴重不足，不能對財務情況作出公正、客觀、正確的判斷，無法切實發(fā)揮內(nèi)部審計的決策作用。

根據(jù)王大力等學者在2006年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審機構歸董事會管理的占46%，由財務總監(jiān)領導的占25%，由紀檢監(jiān)察部門管理的占21%，由財務經(jīng)理管理的占8%；同時，有部分企業(yè)內(nèi)審部門存在雙重領導現(xiàn)象。而白玉蘭等人（2012）對2010年滬市上市公司的內(nèi)審部門進行研究時發(fā)現(xiàn)，在設置內(nèi)部審計機構作為內(nèi)部控制監(jiān)督主體的滬市756家公司中，有563家公司將內(nèi)部審計機構隸屬于總經(jīng)理，隸屬于董事會和財務部的分別占11.57%和9.89%，而隸屬于監(jiān)事會的公司僅占4.1%（如圖8所示）。

綜上可知，我國企業(yè)內(nèi)審機構的獨立性正不斷加強，但仍存在雙重管理，實際運行中受到其他部門干涉的問題依然存在，審計工作往往受制于領導層意志，不能對財務進行有效的監(jiān)控。長期循環(huán)往復，形成了不良的審計方法、審計制度和審計程序，最終造成內(nèi)部審計失效。若不能保證內(nèi)部審計的獨立性，就難以保證審計結果的公正性、客觀性，內(nèi)部審計也就失去了真正意義。

四、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系分析與界定

（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的動因分析

內(nèi)部控制和內(nèi)部審計都是公司進行內(nèi)部監(jiān)督、完善管理方法、提高經(jīng)營效果、降低風險的主要手段，雖然各自在概念上及實踐中皆有所區(qū)別，發(fā)展形成了不同的理論框架，但究其本質(zhì)，其出現(xiàn)的經(jīng)濟管理學動因可用相同的理論分析說明。

第一，受托責任理論。受托責任是一種普遍的經(jīng)濟關系，也是一種普遍的、動態(tài)的社會關系。一方是委托人（principal或the accountee），另一方是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人將資財?shù)慕?jīng)營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任，這種責任就是受托責任。受托責任從本質(zhì)上講是一種說明責任，這種說明責任客觀上要求委托人對受托人實行監(jiān)督檢查。在實踐中，投資者將企業(yè)經(jīng)營管理權委托給職業(yè)經(jīng)理人，這就產(chǎn)生了委托—代理關系，而職業(yè)經(jīng)理人進一步通過分權授權將日常經(jīng)營管理的部分權利委托給不同層級的下屬各職能部門，產(chǎn)生了進一步的委托—代理關系。在這種層層委托中，當缺乏委托人監(jiān)督檢查其執(zhí)行情況時，受托人可能會消耗更多的企業(yè)資源低效率地來保證其個人利益的最大化，這就損害了企業(yè)的集體利益，所以股東和債權人等企業(yè)所有者有必要對受托人或代理人的工作執(zhí)行情況進行審查。因此，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計系統(tǒng)的發(fā)展完善，可以促使受托人明確地理解并貫徹其所受托的責任。

第二，代理理論。這一理論認為企業(yè)是包括股東、供應商、客戶等利益方在內(nèi)的一系列契約的聯(lián)系，保證契約得以執(zhí)行不僅需要外部審計機構如注冊會計師進行獨立自主的監(jiān)督，同時還需要企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部審計機構的確認與完善。首先，當企業(yè)的股東、債權人與管理者三者由于目標期望略有不同而發(fā)生利益沖突時，保護自己的利益不受侵害成為各方面的首要目標，這就需要管理層采取有效的方式權衡各方利益。其次，由于公司會采取股權績效等多種方式對管理層進行激勵，所以公司管理者的薪酬與公司績效呈正相關關系，這種情況下管理人員會傾向于選擇審計作為評價績效的方式，向股東與債權人說明其付出的努力和成效。因此，內(nèi)部審計和內(nèi)部控制都是基于企業(yè)運行需要而產(chǎn)生的必要手段。

（二）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系基本模型

2003年6月，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計準則》定義：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！敝袊鴥?nèi)審協(xié)會《內(nèi)部審計具體準則第五號——內(nèi)部控制審計》指出，內(nèi)部控制是指組織內(nèi)部為實現(xiàn)其經(jīng)營目標，保證資產(chǎn)完整，保證對國家法律、法規(guī)的遵循，提高組織運行的效率和效果而采取的各種政策和程序。根據(jù)美國反欺騙財務報告委員會（COSO）內(nèi)部控制框架，一個企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個要素構成。

1.傳統(tǒng)關系模型endprint

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計兩者相互需要，缺一不可。內(nèi)部控制對內(nèi)部審計起到?jīng)Q定作用，并不斷完善內(nèi)部審計的設計與執(zhí)行。內(nèi)部控制因素決定審計的形式。沒有完善的內(nèi)部控制制度，就不能保證財務信息的真實性，造成管理人員職責不明確，管理混亂等，這反過來不僅會加重內(nèi)部審計工作量，也會加大內(nèi)部審計部門空設的風險。第一，內(nèi)部審計可以對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的缺陷進行彌補，保證企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的良好運行。第二，內(nèi)部審計制度對風險評估系統(tǒng)是否完善進行監(jiān)督檢查，并時刻注意著風險評估系統(tǒng)的執(zhí)行情況。第三，內(nèi)部審計對風險的控制情況進行監(jiān)督，如果企業(yè)的控制措施不足或無效，內(nèi)部審計系統(tǒng)便會向企業(yè)高層進行警告，監(jiān)督其及時完善。第四，內(nèi)部審計保證信息的準確完整及溝通的及時有效。第五，作為內(nèi)部監(jiān)督的主體，內(nèi)部審計機構及其審計人員具有獨立性，是監(jiān)督檢查的主要執(zhí)行者?？傊?，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制設計的健全程度和運行的有效程度進行評審，并提出進一步完善強化內(nèi)部控制的建議。

傳統(tǒng)模型體現(xiàn)了現(xiàn)階段公司管理層對于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的理解與運作，然而實際上，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制可發(fā)揮的作用并不僅限于此。在這種模型下，二者僅實現(xiàn)了部分的簡單相加，二者作為兩個相互獨立的部門，僅依靠企業(yè)間橫向聯(lián)系進行溝通與協(xié)作，當公司存在橫向溝通不暢、部門間作用沖突等問題時，便會使二者的相互作用大打折扣，甚至部門職能失效。而深入理解二者關系，對二者關系進行重新組合、相互嵌入，則可以使內(nèi)部審計與內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)實踐中的作用得到保障并產(chǎn)生成倍增加的效果。

2.相互包容與協(xié)同效應模型

一方面，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制最關鍵的組成部分，完善的內(nèi)部審計系統(tǒng)意味著內(nèi)部控制系統(tǒng)的健康運行，同時對內(nèi)控其他組成部分產(chǎn)生重要影響，與其他組成部分相互配合、相互協(xié)調(diào)。另一方面，內(nèi)部控制系統(tǒng)也是內(nèi)部審計制度的組成部分之一，內(nèi)部審計不僅對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行監(jiān)督，同時對公司財務情況、風險評估情況、人力資源情況、生產(chǎn)運行情況等各個方面進行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)企業(yè)各方面、各部門存在的缺陷與不足，提出針對性建議。同時，內(nèi)部控制作為內(nèi)部審計的作用對象之一，在審計過程中也發(fā)揮著特殊作用，內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全與高效運行對內(nèi)部審計的其他作用對象提供了保障?？偟膩碇v，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計二者之間形成了一種協(xié)同效應。從定義來說，協(xié)同效應即“1+1>2”效應，指企業(yè)生產(chǎn)、營銷、管理的不同環(huán)節(jié)、不同階段、不同方面共同利用同一資源而產(chǎn)生的整體效應。內(nèi)部審計與內(nèi)部控制屬于公司管理的不同環(huán)節(jié)，二者內(nèi)部存在著緊密且復雜的聯(lián)系，都為公司高效管理作出巨大貢獻。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計相互包含，一方的變化發(fā)展會同時引起另一方的改變，產(chǎn)生連鎖反應，正確認識二者關系，可以使二者發(fā)揮的作用成倍增加。同時，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計所產(chǎn)生的管理協(xié)同效應可以提高企業(yè)運行效率、充分利用公司資源，使企業(yè)形成持續(xù)的競爭力。所以企業(yè)應促成內(nèi)部控制與內(nèi)部審計兩者間的良性循環(huán)，相互影響相互制約，不斷促進對方的完善與發(fā)展，充分發(fā)揮協(xié)同效應。

3.基于風險導向的二者關系模型演變

進入21世紀，組織內(nèi)部管理的關注點轉向了三個重心，即風險管理、內(nèi)部控制和組織治理，這三個方面是組織實現(xiàn)自身目標的途徑。而內(nèi)部審計則重點針對風險管理過程、控制的薄弱環(huán)節(jié)和組織結構的合理性進行監(jiān)督。在傳統(tǒng)模式下，內(nèi)部審計只是以“局外人”身份對內(nèi)部控制等活動進行監(jiān)督和評價，而沒有真正地融入到日常管理之中，內(nèi)部審計起到的只是輔助作用，真正的功能沒有得到完全發(fā)揮，內(nèi)部審計仍然沒有脫離對內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督和評價這樣一個思維模式，只是起到了一個加總的效果，這顯然不能滿足高效率地實現(xiàn)目標的需求。新的內(nèi)部審計增值途徑應該是一個映射的模式，內(nèi)部審計得到充分的參與與融入，在分析影響組織目標實現(xiàn)的各種系統(tǒng)和非系統(tǒng)風險、認定內(nèi)部控制健全有效性的基礎上，再通過內(nèi)部審計將風險管理的主導型、內(nèi)部控制的有效性、組織治理的效果融合到一起，達到高效率地實現(xiàn)組織的增值目標。這種模式下，內(nèi)部審計變被動地監(jiān)督評價管理為主動地參與管理，從而為組織實現(xiàn)增值目標起到了加速推進的作用，同時，內(nèi)部審計通過參與融入組織管理真正成為了組織不可替代的增值部分，實現(xiàn)了自身價值。

（三）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計具體關系的進一步說明

1.深入理解內(nèi)部審計的作用

內(nèi)部審計的角色逐漸由監(jiān)督者轉變?yōu)榭刂普摺覍徲嬍鹪瓕徲嬮L李金華曾經(jīng)講過，中國內(nèi)部審計正在由財務收支審計、經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟責任審計，向以風險為導向的管理審計轉型與發(fā)展，由發(fā)現(xiàn)型、符合型審計向預防型、增值型審計轉變，內(nèi)部審計的定位應該是“管理+效益”。這就是要將內(nèi)部審計作為一個控制系統(tǒng)來發(fā)展實施而不僅僅是一個檢查系統(tǒng)。同時，內(nèi)部審計部門人員的主要職責與作用是“確認和咨詢”，而不僅僅是傳統(tǒng)意義上的“監(jiān)督和復核”。

第一，內(nèi)部審計應發(fā)揮評價作用。內(nèi)部審計機構在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運行情況進行評價分析時具有較強的客觀性與公正性；內(nèi)部審計機構一般是由企業(yè)高層管理者直接領導組織工作的，這就保證了內(nèi)部審計工作的權威性；內(nèi)部審計在內(nèi)部控制評價中具有特殊的地位和信息以及執(zhí)行上的充分優(yōu)勢。

第二，內(nèi)部審計必須嚴格執(zhí)行監(jiān)督作用。內(nèi)部監(jiān)督作為COSO框架中內(nèi)部控制的五要素之一置于框架的最頂端。從構成角度分析，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制不可缺少的組成部分，是實現(xiàn)內(nèi)部控制的基礎環(huán)節(jié)。從部門角度分析，內(nèi)部審計機構處于相對獨立的地位，直接受高層管理人員領導，滲透于企業(yè)的各項管理活動之中，因此對內(nèi)部控制各方面進行監(jiān)督最為合適。

第三，內(nèi)部審計具有咨詢建議作用。內(nèi)部審計戰(zhàn)略地位的提高要求內(nèi)部審計機構不應再以一個檢查者的角色對被審計者進行評價，而是要以一個咨詢專家的角色發(fā)揮作用，促進被審計者對自身業(yè)務的風險自我評價與自我控制，使企業(yè)風險的防范成為各部門、各層級共同承擔的責任，充分發(fā)揮內(nèi)部審計防范風險的重要作用。

2.二者關系的內(nèi)在機理endprint

第一，具有相同的目標。內(nèi)部審計和內(nèi)部控制都來源于企業(yè)的內(nèi)部，二者都以降低企業(yè)內(nèi)部風險為最終目標。具體來說，內(nèi)部控制以保證審計單位實現(xiàn)業(yè)務活動有效進行、資產(chǎn)的安全和完整、發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤和實現(xiàn)企業(yè)良好發(fā)展為目標。在以成本效益最大化的原則上，內(nèi)部審計通過審查和評價進行有效的控制，促進、幫助管理層實現(xiàn)其目標?？梢?，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的目標是一致的。

第二，健全的內(nèi)部控制建設是以完美的內(nèi)部審計為依據(jù)的，并且影響著審計方式的選取。當內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷時，可以對這些已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的漏洞進行匯總記錄并歸類，進而對整個內(nèi)部控制制度有了更加深刻、透徹、全面的認識。

第三，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計都是公司治理的內(nèi)在需求，對公司治理產(chǎn)生了重要的影響。

第四，二者相互依存，相互促進。內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評價與審查使得組織單位能夠更快地發(fā)現(xiàn)風險點和薄弱環(huán)節(jié)。同時，良好的內(nèi)部控制環(huán)境有助于內(nèi)部審計工作的順利進行并且能顯著提高工作效率和質(zhì)量，擴大審計領域發(fā)展和審計方法的創(chuàng)新改革。

3.二者的主要區(qū)別

第一，手段不同。內(nèi)部控制手段主要有環(huán)境控制、風險評估、活動控制、信息與溝通、監(jiān)控等；內(nèi)部審計主要手段是查證、函證、抽樣、座談、調(diào)查等。

第二，關注點不同。內(nèi)部控制的關注點是管理流程、制度和崗位約束、制度的有效性、關鍵崗位等；內(nèi)部審計的關注點是各項指標完成情況、異常財務現(xiàn)象、財務規(guī)范性等。

第三，對象不同。內(nèi)部控制的對象是整個企業(yè)的各個環(huán)節(jié)；內(nèi)部審計是相關環(huán)節(jié)和財務相關信息。

五、結束語及建議

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是相互滲透的：內(nèi)部審計是內(nèi)部控制體系中一項不可或缺的組成部分，也是內(nèi)部控制制度健全與改進的重要途徑。內(nèi)部審計是進行自我評價的活動，它遵循了內(nèi)部控制制度所提出的要求，運用規(guī)范化的審計程序和手段完成將要完成的審計任務，而這些審計程序和方法都是內(nèi)部控制制度所制定的。內(nèi)部審計還幫助企業(yè)內(nèi)部的高層管理人員監(jiān)督評價內(nèi)部控制的效率和有效性，完善更加良好的內(nèi)部控制環(huán)境的建立和維持，同時也能夠通過信息的交流溝通為內(nèi)部控制的改進提供相當有用的建設性意見。

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是相互促進的：內(nèi)部審計對內(nèi)部控制起著促進的作用，內(nèi)部審計通過分析問題發(fā)生的原因和影響，能夠幫助高層管理者健全完善內(nèi)部控制制度，同時內(nèi)部控制也能夠為內(nèi)部審計的健康發(fā)展起到重要的激勵作用，從而降低審計風險，提高審計質(zhì)量，最終能促進審計領域的擴大。

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是相互需要的：內(nèi)部審計是需要內(nèi)部控制的，內(nèi)部控制是確定審計形式的決定性因素。如果企業(yè)內(nèi)部不存在一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)和完善的內(nèi)部控制制度，很有可能會出現(xiàn)內(nèi)部管理混亂，增大了內(nèi)部審計的風險，內(nèi)部審計的健全與構建發(fā)展也會受到阻礙和制約。內(nèi)部控制也同樣需要內(nèi)部審計，因為如果沒有內(nèi)部審計在內(nèi)部控制發(fā)展健全過程中提供監(jiān)督評價，那么內(nèi)部控制極有可能會成為整個組織結構中的薄弱環(huán)節(jié)，最終造成內(nèi)部控制的失效甚至失控。

研究內(nèi)部控制與內(nèi)部審計關系的最終目的是為了強化企業(yè)自身的內(nèi)部控制建設，并最終實現(xiàn)組織的發(fā)展戰(zhàn)略。結合我國內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的實踐現(xiàn)狀，提出以下幾點建議作為參考。

（一）充分發(fā)揮協(xié)同效應

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計所產(chǎn)生的管理協(xié)同效應可以提高企業(yè)運行效率，使內(nèi)部審計與內(nèi)部控制系統(tǒng)實現(xiàn)作用最大化，從而使企業(yè)形成持續(xù)的競爭力。所以企業(yè)必須正確認識二者的包容與協(xié)同關系，并將這種關系實施于企業(yè)運行之中，促成內(nèi)部控制與內(nèi)部審計兩者間作用的良性循環(huán)，變傳統(tǒng)模型作用的簡單相加為新協(xié)同效應下的成倍增長。

（二）高度重視風險管理

風險管理、內(nèi)部控制和組織治理已經(jīng)成為組織內(nèi)部管理的新的關注點，而基于風險導向的二者關系模型給內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關系提供了新的思路。有效的風險管理可使企業(yè)充分了解自己所面臨的風險，及時采取措施避免或減少損失，從而保證企業(yè)生存，充分將內(nèi)部審計融入企業(yè)管理，形成映射模式。為了更好地實現(xiàn)組織目標，也為了讓企業(yè)內(nèi)部在應對突發(fā)風險時有恰當?shù)目刂拼胧M織必須高度重視風險管理并將內(nèi)部審計由被動地監(jiān)督評價管理變?yōu)橹鲃拥貐⑴c管理，加速組織目標增值。

（三）貫徹實施內(nèi)部審計職能的轉變

目前的內(nèi)部審計模式屬于事后審計監(jiān)督，不能從根本上意識到識別出的問題源頭所在，經(jīng)營管理的需求也不能夠得到滿足，因此有必要將現(xiàn)今的內(nèi)部審計從事后審計模式轉變?yōu)槭虑邦A防及事中解決的審計模式，同時也需要把內(nèi)部審計職能從查錯防弊型向管理服務型的職能轉變，從監(jiān)督評價型向價值增值型內(nèi)部審計轉變，將審計的重點放在風險管理審計和公司治理審計上。

（四）強化內(nèi)部審計職能并出具自我評價報告

基于公司內(nèi)部控制制度的監(jiān)督結果，內(nèi)部審計應當對內(nèi)部控制制度進行一個整體全面的評價，并出具評價報告。具體可以使用高中低來評價其內(nèi)部控制制度的可信賴程度。另外，也可以采取將其量化統(tǒng)計百分比的控制風險標準來評價。

（五）定期對內(nèi)部審計人員進行技能培訓，提升內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)

要想高效有序地進行內(nèi)審工作，必須建立起一個獨立的內(nèi)部審計部門和一支高素質(zhì)的內(nèi)部審計團隊，只有這樣才能保證審計部門定位清晰，深刻理解與運用內(nèi)部審計與內(nèi)部控制系統(tǒng)間的協(xié)同效應。作為一名內(nèi)部審計人員必須具備專業(yè)勝任能力以及良好的品格素養(yǎng)和公正的道德操守，需要對國家法規(guī)政策有著透徹的理解且對公司的規(guī)章制度熟稔于心。同時，持續(xù)不斷的專業(yè)培訓可以使內(nèi)審人員更新觀念，加強應變能力，提高審計團隊的總體素質(zhì)。

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