對融資租賃后續(xù)計量的思考

李經(jīng)路++吳施娟

【摘 要】 文章回顧了我國融資租賃準則的演進過程，比較了IASB、FASB、ASB等準則委員會關(guān)于融資租賃的不同處理意見。關(guān)于融資租賃的后續(xù)計量方面，討論了資產(chǎn)入賬價值與長期應(yīng)付款之間差額的歸屬問題，指出我國2006年會計準則中未確認融資費用科目依舊存在著邏輯性矛盾。文章認為，借鑒債券發(fā)行的折溢價原理，將“固定資產(chǎn)——未確認融資費用”替代“未確認融資費用”以進行后續(xù)計量。

【關(guān)鍵詞】 融資租賃； 未確認融資費用； 長期應(yīng)付款

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0105-04

一、融資租賃概述

現(xiàn)代融資租賃作為傳統(tǒng)經(jīng)營租賃方式的延伸，起源于二戰(zhàn)之后的美國，當時由于生產(chǎn)過剩，企業(yè)以分期付款、寄售、賒銷等方式銷售自己囤積的生產(chǎn)設(shè)備（商品）。如果該銷售中所有權(quán)和使用權(quán)同時轉(zhuǎn)移，資金回收的風(fēng)險較大，所以采用將銷售的商品所有權(quán)保留在銷售方，購買方只享有使用權(quán)，直到出租人融通的資金全部以租金的方式收回后，所有權(quán)以象征性的價格轉(zhuǎn)移給購買方，這種方式被稱為“融資租賃”。我國的融資租賃服務(wù)是在改革開放時期從日本引進的，其目的是解決資金不足和引進先進技術(shù)、設(shè)備，拓寬引進外資的渠道。

相較于傳統(tǒng)經(jīng)營租賃，融資租賃的處理方法更加復(fù)雜。在租賃開始日，承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而兩者之間的差額確認為未確認融資費用。在折現(xiàn)率的選擇上，承租人如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果二者均無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

總而言之，由于融資租賃中存在著融資租入資產(chǎn)公允價值與最低付款額的差額，也就是未確認融資費用科目，使得該科目較為復(fù)雜，這是本文主要討論的內(nèi)容。

二、融資租賃后續(xù)計量的演進

融資租賃后續(xù)計量中主要涉及“未確認融資費用”科目數(shù)額的轉(zhuǎn)回，此科目前身在2001年會計準則中作為資產(chǎn)類的科目。在賬務(wù)處理方面，承租人在處理每期應(yīng)該支付的租金時，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，若支付的租金中涉及履約成本，則不應(yīng)計入“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目中，而是借記相關(guān)“制造費用”、“管理費用”等科目。同時，根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

然而，在2006年會計準則中，這項由于考慮到貨幣時間價值而出現(xiàn)的差額，其通過“未確認融資費用”科目核算，不再作為資產(chǎn)類科目，而是相應(yīng)將其調(diào)整為負債類的科目，通過后期的租金支付逐步轉(zhuǎn)回。在后續(xù)計量處理中，承租人在支付租金時，賬面上一方面體現(xiàn)為長期應(yīng)付款的減少，另一方面體現(xiàn)為未確認的融資費用以一定的方法轉(zhuǎn)入當期融資費用（“財務(wù)費用”科目）。在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當全部轉(zhuǎn)銷完畢，租賃負債應(yīng)當調(diào)整到資產(chǎn)優(yōu)惠購買金額。此處用具體案例來解釋2006年會計準則調(diào)整后的融資租賃賬務(wù)處理：

[案例]某公司通過融資租賃方式租入一臺生產(chǎn)設(shè)備，在租賃日該設(shè)備的公允價值為122 000元，合同利率為12%，分5年付款，每年末支付33 289元，該設(shè)備不需要安裝。租賃期滿以后，該設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租方。假設(shè)未發(fā)生可直接歸屬于該租賃項目的初始直接費用。根據(jù)以上資料，編制會計分錄。

設(shè)備的公允價值=122 000元

最低租賃付款額=33 289×5=166 445（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=33 289×（P/A，12%，5）=33 289×3.6084=120 000（元）

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 120 000

未確認融資費用 46 445

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 166 445

如表1所示：

第1年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 14 400

貸：未確認融資費用 14 400

第2年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 12 133

貸：未確認融資費用 12 133

第3年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 9 595

貸：未確認融資費用 9 595

第4年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 6 751

貸：未確認融資費用 6 751

第5年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 3 567

貸：未確認融資費用 3 567

三、后續(xù)計量差額轉(zhuǎn)回處理的現(xiàn)狀

最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬價值與資產(chǎn)入賬價值之間的差額，在國際上各國的處理方法差異頗大，以下通過國際會計準則、美國會計準則和英國會計準則與我國會計準則作對比敘述其現(xiàn)狀。

國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）規(guī)定，承租人應(yīng)在租賃開始日選擇資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低的一方作為其資產(chǎn)負債表上為確認融資租賃而形成的一項資產(chǎn)和一項負債。其主要思想認為，交易和事項應(yīng)遵循其經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是其法律形式，類似我國會計準則中強調(diào)的“實質(zhì)重于形式”的思想。而在融資租賃業(yè)務(wù)中其經(jīng)濟實質(zhì)是為了得到使用租賃目標資產(chǎn)在其經(jīng)濟壽命中預(yù)期可能獲得的相關(guān)經(jīng)濟利益，承租方必須支付相當于租賃日融資租入的資產(chǎn)公允價值的金額和承擔相關(guān)融資租入資產(chǎn)的費用。為了防止在融資租賃交易中公司所擁有的資產(chǎn)價值和所承擔的負債壓力被低估，這種租賃交易必須反映在承租方的資產(chǎn)負債表中，從而可以避免財務(wù)比例的人為歪曲。由此，在國際會計準則中，資產(chǎn)的入賬價值與所確認的長期應(yīng)付款的價值一致，此點與我國會計準則相差頗大，所以其確認后便不存在我國會計準則中的“未確認融資費用”科目這一說。endprint

美國會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）規(guī)定：承租方直接以租賃期開始日的最低租賃付款額（不包括履約成本）的現(xiàn)值作為融資租賃資產(chǎn)金額同時記錄一項資產(chǎn)與一項負債。但是，如果租賃期開始日的最低付款額大于租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，則選擇租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)和負債的記錄。為了使得租賃投資資產(chǎn)擁有一個固定的投資報酬率，則在融資租賃業(yè)務(wù)中未實現(xiàn)的收益應(yīng)該在租賃期內(nèi)分攤計入當期收益。其中，美國會計準則還允許在其他收益確認方法確認出的收益轉(zhuǎn)回結(jié)果與此種方法所得出的結(jié)果不存在嚴重偏差的前提下，承租方可以自由選擇收益確認方法來處理收益的轉(zhuǎn)回。大致上來看，美國會計準則處理的方法與我國會計準則在確認資產(chǎn)的入賬價值時是相似的，但是其沒有像我國會計準則中的“未確認融資費用”科目一樣體現(xiàn)最低租賃付款額與資產(chǎn)公允價值之間的差額，所以其只通過后期的財務(wù)費用直接處理。

英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，簡稱ASB）規(guī)定：在融資租賃業(yè)務(wù)中，準則要求承租方在資產(chǎn)負債表中同時記錄一項資產(chǎn)和一項未來支付租金的負債義務(wù)。其中，將最低付款額的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的入賬金額。有時在實務(wù)中，最低租賃付款額的現(xiàn)值往往與融資租賃資產(chǎn)的公允價值非常相近，這種情況下，承租方可以選擇使用融資租賃資產(chǎn)的公允價值來代替最低租賃付款額的現(xiàn)值。相較于我國會計準則，英國會計準則在入賬價值時是直接使用最低付款額，其處理方式更加簡便，不涉及差額轉(zhuǎn)回，也就是其后續(xù)計量模式類似于美國會計準則。

四、后續(xù)計量中科目使用存在的問題

融資租賃在我國的實行同時是在融資方式與租賃業(yè)上的創(chuàng)新，需要根據(jù)現(xiàn)有實踐作相應(yīng)調(diào)整，其中存在著許多尚未解決的問題。

從“未確認融資費用”科目名稱上來看，其名稱中包含“費用”二字，容易讓人聯(lián)想到“管理費用”、“財務(wù)費用”等損益類科目，掩蓋了它作為負債類科目的事實。并且其實質(zhì)核算的也是未來必須承擔的融資租入資產(chǎn)的利息，此處也表現(xiàn)出它具有費用類科目的特征。

從“未確認融資費用”科目性質(zhì)上來看，其負債性質(zhì)不明確。負債類科目發(fā)生額增加在貸方，發(fā)生額減少在借方，而“未確認融資費用”初始確認卻是在借方，與一般的負債類科目處理的原理不同。相較于認定其為負債類科目，若說“未確認融資費用”的科目更類似是一種考慮貨幣時間價值而產(chǎn)生的費用更有道理，而且其實質(zhì)上也就是未來付款中不能計入資產(chǎn)成本的所包含的利息費用。

從“未確認融資費用”科目核算內(nèi)容上來看，“未確認融資費用”作為“長期應(yīng)付款”的備抵科目在使用上也存在一些問題。第一，在融資租賃日，借記“固定資產(chǎn)”科目和“未確認融資費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目，則其中的“未確認融資費用”與“長期應(yīng)付款”是同時產(chǎn)生的。普通的備抵科目以“累計折舊”為例，并非在固定資產(chǎn)入賬時就產(chǎn)生，而是在后期分攤中逐漸從零增加到固定資產(chǎn)原值減去凈殘值后的數(shù)額。第二，相較于普通備抵科目逐漸從零增加而“未確認融資費用”卻是經(jīng)歷了一個逐漸減少直至為零的過程。從以上兩點可以看出“未確認融資費用”與普通備抵科目在初始確認、后續(xù)處理中都存在著很大的差異。

五、對“未確認融資費用”科目調(diào)整的建議

綜上所述，筆者認為單獨將“未確認融資費用”科目作為一個獨立的一級科目有所牽強，為了體現(xiàn)其與固定資產(chǎn)的密切聯(lián)系，可將“未確認融資費用”科目改為“固定資產(chǎn)”科目的二級科目，然后根據(jù)相應(yīng)的利率后期將其從“固定資產(chǎn)”中轉(zhuǎn)出進入當期損益。由此而來，融資租賃而來的固定資產(chǎn)的賬面價值的影響因素在原有的“累計折舊”與“固定資產(chǎn)減值準備”之外又增加了一項——“固定資產(chǎn)——未確認融資費用”科目的轉(zhuǎn)回。對于科目更改后的后續(xù)處理原理可以參考可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整攤銷的思路對“未確認融資費用”科目進行逐步轉(zhuǎn)回。在報表列示中，由于融資租賃產(chǎn)生的“固定資產(chǎn)”科目中的二級科目“未確認融資費用”與折舊一同逐期轉(zhuǎn)出，資產(chǎn)價值隨之降低。同時，將“固定資產(chǎn)——未確認融資費用”科目作為“長期應(yīng)付款”的備抵科目在報表上列示。類似可供出售金融資產(chǎn)“利息調(diào)整”項目的處理，通過后期逐步轉(zhuǎn)回剔除時間價值因素恢復(fù)其實際數(shù)值。

以下通過上文案例相關(guān)數(shù)據(jù)，改變處理方法進行示例：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 120 000

——未確認融資費用 46 445

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款166 445

第1年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 14 400

貸：固定資產(chǎn)——未確認融資費用 14 400

第2年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 12 133

貸：固定資產(chǎn)——未確認融資費用 12 133

第3年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 9 595

貸：固定資產(chǎn)——未確認融資費用 9 595

第4年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務(wù)費用 6 751

貸：固定資產(chǎn)——未確認融資費用 6 751

第5年賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289endprint

借：財務(wù)費用 3 567

貸：固定資產(chǎn)——未確認融資費用 3 567

六、對“未確認融資費用”科目調(diào)整的意義

對比我國2001年與2006年的會計準則，“未確認融資費用”科目性質(zhì)曾由資產(chǎn)類變化為負債類，導(dǎo)致這樣重大調(diào)整的根本原因在于其科目性質(zhì)的獨特，存在著一定的復(fù)雜性，將其單獨作為一個一級科目很難在屬性上對其合理歸類，而將其調(diào)整為“固定資產(chǎn)——未確認融資費用”科目將具有更強的解釋力。

首先，由于“未確認融資費用”科目性質(zhì)的復(fù)雜性，即其既擁有資產(chǎn)類的性質(zhì)又擁有負債類的性質(zhì)并且科目名稱還類似費用類科目，所以在其作為一個一級科目難以歸類的情況下，將其作為與其有密切關(guān)聯(lián)的“固定資產(chǎn)”科目的二級科目，不僅可以明確科目之間的聯(lián)系，還可以避免科目名稱與科目屬性給核算人員帶來理解上的困惑。

其次，2006年會計準則中將“未確認融資費用”認為是“長期應(yīng)付款”的備抵科目。然而由于其在發(fā)生與轉(zhuǎn)出等方面都與普通備抵科目差異頗大，如此設(shè)定具有一定的不科學(xué)性，所以可以通過將“未確認融資費用”科目調(diào)整為“固定資產(chǎn)”的一個二級科目來化解此項業(yè)務(wù)操作難點。在初始確認的時候便根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)將融資租入的固定資產(chǎn)分為固定資產(chǎn)本身與未確認融資費用兩大部分，符合未來固定資產(chǎn)的經(jīng)濟流出同樣也分為兩部分（因為價值折舊的經(jīng)濟流出與支付融資租賃產(chǎn)生的財務(wù)費用的經(jīng)濟流出）的性質(zhì)。

最后，在會計操作上如果可以將多個類似問題用一個模式處理，將大大降低財務(wù)處理的復(fù)雜性，使得會計與財務(wù)信息的可讀性增加。參考可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整攤銷處理思路從而改進融資租賃業(yè)務(wù)“未確認融資費用”科目處理，正是體現(xiàn)了財務(wù)處理方法上的一致性。正確地將一個思路運用在解決相似的問題上，可以讓初學(xué)者更好地理解，讓實際核算人員更好地操作，促使會計信息在處理上由繁化簡。

小 結(jié)

2006年準則過于原則化，從而在實際操作過程中存在著一定的漏洞，雖然原則導(dǎo)向的會計準則可以降低企業(yè)通過“組織創(chuàng)新”、“交易設(shè)計”來規(guī)避準則的可能性，但是原則導(dǎo)向很難保證企業(yè)有足夠的職業(yè)道德水準和成熟的職業(yè)判斷能力去自覺遵守準則背后所隱匿的“真實和公允”理念，況且原則導(dǎo)向的準則先天帶來的模糊性又成為了企業(yè)進行利潤操作的有利手段。尤其在會計人員素質(zhì)不高、法制不健全的發(fā)展中國家，原則導(dǎo)向會計準則更不易發(fā)展。建議我國現(xiàn)行的融資租賃準則準確規(guī)范相關(guān)處理，保證會計準則的可操作性與使用過程中的一致性，實現(xiàn)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的最佳均衡。正如美國會計學(xué)會（AAA）會長彼德·威爾遜（G. Peter Wilson）所說的：原則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵問題是需要確定原則和規(guī)則應(yīng)各占多少比重，以及應(yīng)如何達到兩者之間的平衡?！?/p>

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