無形資產(chǎn)模式下碳排放會計(jì)的核算研究

孟曉俊　謝慧珍

摘 要：文章圍繞我國碳排放交易市場的規(guī)則，在當(dāng)前我國企業(yè)獲取的碳排放權(quán)主要以生產(chǎn)經(jīng)營為目的情況下，將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，并以歷史成本計(jì)量。通過對碳排放會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露三方面的重點(diǎn)研究和闡述，構(gòu)建了一套適用于我國具體情況的碳排放會計(jì)核算模式，促進(jìn)我國企業(yè)對碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行更加可靠的核算和監(jiān)督。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)交易；碳排放會計(jì)；碳會計(jì)核算

碳排放權(quán)交易是從排污權(quán)交易中分離出來的一種重要環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，是應(yīng)對當(dāng)前全球溫室效應(yīng)的重大舉措。目前我國碳排放權(quán)交易一般采用的是總量與交易機(jī)制，具體思路是政府根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)核定某個區(qū)域的碳排放總量，進(jìn)而向該區(qū)域內(nèi)的每個企業(yè)分配一定額度的碳排放配額，若該企業(yè)實(shí)際碳排放量低于這個配額，即可將多余的碳排放權(quán)在市場上出售或?qū)⑵溥f延到下一會計(jì)年度使用；若該企業(yè)實(shí)際碳排放量高于政府給定的限額，那么該企業(yè)可通過碳排放權(quán)交易市場購買碳排放權(quán)，否則它將承擔(dān)巨額罰款。同時規(guī)定企業(yè)不可無限制購買碳排放權(quán)，對其總排放量規(guī)定最高限額。如果政府發(fā)放配額之后企業(yè)減小生產(chǎn)規(guī)?；蚩s小業(yè)務(wù)量的，政府將按相應(yīng)減少比例收回碳排放配額，避免某些企業(yè)制造虛假條件從政府騙取碳排放配額。

一、碳排放會計(jì)的確認(rèn)

會計(jì)確認(rèn)是確定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪些會計(jì)要素，其會計(jì)數(shù)據(jù)將以何種方式記錄到會計(jì)系統(tǒng)中的問題。

首先考慮到與碳排放會計(jì)相關(guān)的支出是費(fèi)用化還是資本化的問題。費(fèi)用化和資本化主要區(qū)別是受益期不同，當(dāng)期支出當(dāng)期受益的叫費(fèi)用，稱之為費(fèi)用化；當(dāng)期支出在以后各期受益叫資本，稱之為資本化。而企業(yè)若當(dāng)期的實(shí)際碳排放量低于當(dāng)期政府給定的配額，那么剩余的配額除了可以出售之外還可以遞延到下一會計(jì)期間使用。即碳排放權(quán)的收益期不僅僅是當(dāng)期，因此資本化是更合理的選擇。

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，碳排放權(quán)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源可以作為企業(yè)的資產(chǎn)。由于我國碳排放交易交易市場并非十分完善，對于以生產(chǎn)經(jīng)營為主的企業(yè)所持有的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)是較好的選擇，而未來碳排放交易市場活躍之后或許會有企業(yè)以碳排放交易為主營業(yè)務(wù)，企業(yè)以投資收益為目的而持有的碳排放權(quán)可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放量超過政府給定的碳排放配額，即產(chǎn)生了負(fù)債，我們將其計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，因?yàn)樵谏胁恢榔髽I(yè)可獲得碳排放配額時是一項(xiàng)或有負(fù)債。若企業(yè)在會計(jì)期末之前從碳排放權(quán)交易市場上購買了碳排放配額彌補(bǔ)了這超額部分，預(yù)計(jì)負(fù)債即可消除；若企業(yè)不對其進(jìn)行處理則要承擔(dān)環(huán)境違規(guī)罰款，形成營業(yè)外支出。

二、碳排放會計(jì)的計(jì)量

（一）初始計(jì)量

當(dāng)前我國的碳排放權(quán)交易市場尚處于探索階段，缺乏活躍的交易市場，在將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)之后，對其按照歷史成本計(jì)量更為可靠。

當(dāng)企業(yè)從碳排放權(quán)交易市場上購買到的碳排放權(quán)時按照支付的實(shí)際價款即歷史成本登記入賬，借記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。對于政府在期初無償發(fā)放的碳排放配額按零計(jì)量，會計(jì)上不予確認(rèn)和計(jì)量，但是應(yīng)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露，以備信息使用者查閱。

（二）后續(xù)計(jì)量

1.碳排放權(quán)的攤銷。當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放量在政府配額以內(nèi)的無需攤銷，對于超過政府配額并且當(dāng)期已購得足額的碳排放配額的情況下，要按每個月實(shí)際排放量進(jìn)行攤銷，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目。

2.當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放量超過政府發(fā)放的配額，不足部分還沒有購買時，對于超額排放部分根據(jù)市場上的公允價值借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債—碳排放權(quán)”科目。

當(dāng)企業(yè)從市場上購入不足部分配額時，預(yù)計(jì)負(fù)債便可消除，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債—碳排放權(quán)”科目，貸記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”科目。若期末企業(yè)還未購入不足部分的碳排放權(quán)，企業(yè)將承擔(dān)本期環(huán)境違規(guī)罰款，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債—碳排放權(quán)”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

3.對于政府發(fā)放的配額在本期未使用完，若想將剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)到下一期使用，會計(jì)上不需確認(rèn)和記錄，但在報(bào)表中要詳細(xì)披露；若要出售按照收取的價款借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.碳排放權(quán)的減值。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)至少需要在每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。而碳排放權(quán)的價值很容易受減排技術(shù)和市場情況變化的影響，因此需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對碳排放權(quán)進(jìn)行減值測試，確定可回收金額是否低于其賬面價值。在會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)的可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。當(dāng)確定碳排放權(quán)的可收回金額低于賬面價值時，要根據(jù)差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。由于碳排放權(quán)是一種特殊的資產(chǎn)，為了確保企業(yè)擁有的價值不被低估，當(dāng)價值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在減值額度內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。

三、碳排放會計(jì)的披露

碳排放會計(jì)披露可以以表內(nèi)報(bào)告和表外附注兩種形式并存。在資產(chǎn)負(fù)債表下可列示企業(yè)外購取得的“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”；在負(fù)債項(xiàng)下以“預(yù)計(jì)負(fù)債”列示超額排放部分；在損益表中可列示企業(yè)承擔(dān)罰款所支付的“營業(yè)外支出”和出售碳排放權(quán)獲得的“營業(yè)外收入”；現(xiàn)金流量表中應(yīng)列示與這些業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流入和流出。除了表內(nèi)披露，企業(yè)應(yīng)該在表外附注中以文字和圖表方式披露一些碳排放細(xì)節(jié)，比如政府發(fā)放的碳排放配額等。

四、碳排放會計(jì)的案例說明

2013年1月1日Z電廠取得政府環(huán)保部門發(fā)放的碳排放配額100噸。2013年6月30日該電廠排放了40噸，當(dāng)天電廠又向外出售了20萬噸碳排放配額，當(dāng)日的市場公允價是2萬元/噸。到了12月31日，該電廠全年實(shí)際已經(jīng)排放100萬噸，年末電廠只從市場購入10萬噸碳排放配額以彌補(bǔ)超額排放部分，市場價為2.1萬元/噸。還有10萬噸超額部分因電廠管理人員疏忽未及時彌補(bǔ)，環(huán)保部門要求其承擔(dān)30萬元罰款。Z電廠的賬務(wù)處理如下：

2013年6月30日對于在政府發(fā)放配額以內(nèi)的排放量無需確認(rèn)和記錄，出售部分獲得價款40萬元。借銀行存款40，貸營業(yè)外收入40。

2013年12月31日超額排放20噸按當(dāng)時的市場價確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債42萬元，罰款30萬元一部分抵消預(yù)計(jì)負(fù)債，其余記營業(yè)外支出。借管理費(fèi)用42，貸預(yù)計(jì)負(fù)債42；借無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)21，貸銀行存款21；借預(yù)計(jì)負(fù)債21，貸無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)21；借預(yù)計(jì)負(fù)債21，營業(yè)外支出9，貸銀行存款30。（作者單位：杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會計(jì)研究所）

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