北京地區(qū)碳排放會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建與應(yīng)用

李博　李笑雪

摘 要 本文由北京地區(qū)所面臨的環(huán)境問(wèn)題為切入點(diǎn)，闡述了該區(qū)域所面臨的巨大生態(tài)壓力以及碳排放權(quán)交易在近幾年所取得的長(zhǎng)足發(fā)展，在這樣存在巨大需求和良好經(jīng)濟(jì)與政策基礎(chǔ)的前提下，本文提出了一套針對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)治理對(duì)策，具體包括碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。意在對(duì)北京地區(qū)乃至我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)提出有益的參考意見(jiàn)，規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)交易行為，改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，踐行低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。

關(guān)鍵詞 北京地區(qū) 碳排放權(quán)交易 碳排放會(huì)計(jì)

一、引言

2015年4月30日，中央政治局會(huì)議審議通過(guò)了《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》，京津冀協(xié)同發(fā)展完成頂層設(shè)計(jì)。會(huì)議指出，推動(dòng)京津冀協(xié)同發(fā)展是一個(gè)重大國(guó)家戰(zhàn)略。戰(zhàn)略的核心是有序疏解北京非首都功能，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和空間結(jié)構(gòu)，走出一條內(nèi)涵集約發(fā)展的新路子，探索出一種人口經(jīng)濟(jì)密集地區(qū)優(yōu)化開(kāi)發(fā)的模式，促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，形成新增長(zhǎng)極。其中明確指出，要在京津冀生態(tài)環(huán)境保護(hù)這一重點(diǎn)領(lǐng)域率先取得突破。

北京地區(qū)長(zhǎng)久以來(lái)被國(guó)人視為政治、經(jīng)濟(jì)、文化與科技的多位中心，是我國(guó)北方最大的都市經(jīng)濟(jì)區(qū)。但是無(wú)論從經(jīng)濟(jì)總量、市場(chǎng)化程度、經(jīng)濟(jì)外向度方面，還是在區(qū)域共同富裕水平方面，北京地區(qū)都無(wú)法與第一極的長(zhǎng)三角地區(qū)和作為第二極的珠三角地區(qū)所取得的成績(jī)相比擬。其中北京地區(qū)嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，其持續(xù)惡化已經(jīng)嚴(yán)重制約該地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及人民的正常生活。鑒于該區(qū)域大氣污染甚為嚴(yán)重，對(duì)區(qū)域內(nèi)企業(yè)碳排放進(jìn)行觀測(cè)和管理，有效進(jìn)行碳排放權(quán)交易，運(yùn)用會(huì)計(jì)手段對(duì)企業(yè)碳排放進(jìn)行記錄、計(jì)量和披露，不失為一種行之有效的手段。

二、北京地區(qū)碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀

（一）碳排放權(quán)交易的興起與發(fā)展

根據(jù)《2014年全球碳排放交易市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告分析》數(shù)據(jù)顯示，2013年全球碳市場(chǎng)交易總量約為104.2億噸CO2當(dāng)量，交易總額約為549.08億美元，通過(guò)近十年的發(fā)展，相較于2005年碳排放權(quán)交易開(kāi)端的7.05億噸和109.90億美元，分別約增長(zhǎng)了1378%和400%。通過(guò)市場(chǎng)手段來(lái)控制碳排放，使企業(yè)自覺(jué)進(jìn)行減排活動(dòng)，其成效已然初顯，并且正被越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)采用。

（二）北京地區(qū)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的發(fā)展

2011年10月29日，國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)吸取西方國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，積極引入市場(chǎng)機(jī)制，值此下發(fā) 《關(guān)于開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，由政府主導(dǎo)，促進(jìn)我國(guó)控制溫室氣體排放目標(biāo)，加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)升級(jí)和轉(zhuǎn)型?！锻ㄖ分幸?guī)定的開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的地區(qū)包括北京、上海、天津、深圳、重慶、廣東、湖北，至2014年6月重慶完成試點(diǎn)建設(shè)，全國(guó)七個(gè)試點(diǎn)城市全部啟動(dòng)交易，并且取得了令人矚目的成績(jī)。截止至2016年12月31日，七省市試點(diǎn)碳市場(chǎng)累計(jì)成交量為1.16億噸，累計(jì)成交額接近25 億元，市場(chǎng)交易日趨活躍，規(guī)模逐步放大。其中，北京碳市場(chǎng)配額累計(jì)成交量為1259.58萬(wàn)噸，累計(jì)成交額為47439.51萬(wàn)元，分別占全國(guó)總量的 10.85% 與18.98%。

2015 年 6 月，中國(guó)向聯(lián)合國(guó)提交《強(qiáng)化應(yīng)對(duì)氣候變化行動(dòng)——中國(guó)國(guó)家自主貢獻(xiàn)》。文件稱：中國(guó)的碳排放量將在2030年左右達(dá)到峰值，屆時(shí)單位GDP碳排放量要比2005年下降60%-65%。當(dāng)年9月中美聯(lián)合發(fā)布的《中美元首氣候變化聯(lián)合聲明》中，我國(guó)重申了這一目標(biāo)，并表示將在 2017 年啟動(dòng)全國(guó)性的碳排放交易體系。碳排放權(quán)交易如火如荼地展開(kāi)，而相關(guān)制度也是逐步完善。

三、北京區(qū)碳排放會(huì)計(jì)體系構(gòu)建

為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排、減少溫室氣體排放，涉及會(huì)計(jì)這一領(lǐng)域，由于隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立和迅猛發(fā)展，碳排放已經(jīng)不僅僅是一種社會(huì)行為，更被賦予了商品的價(jià)值屬性，也不僅僅是單純的生態(tài)問(wèn)題，更涉及經(jīng)濟(jì)管理方面事項(xiàng)，進(jìn)而影響到相關(guān)企業(yè)和組織會(huì)計(jì)實(shí)踐工作的順利開(kāi)展。會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，能夠?qū)μ寂欧艡?quán)這一商品實(shí)施控制。

本文聯(lián)系當(dāng)前區(qū)域內(nèi)嚴(yán)峻的大氣污染問(wèn)題和大量溫室氣體排放，設(shè)計(jì)有效運(yùn)用會(huì)計(jì)治理手段對(duì)企業(yè)行為進(jìn)行控制，具體來(lái)說(shuō)分為碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三方面。

（一）碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)

目前的國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則嘗試，并沒(méi)有形成一個(gè)可供企業(yè)借鑒的完整文本，主要觀點(diǎn)匯總?cè)绫?所示。總之，目前企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)形式各異，大大降低了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性。

本文主要針對(duì)總量控制交易機(jī)制下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題展開(kāi)研究分析。目前，碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性毫無(wú)疑問(wèn)，但應(yīng)具體將其確認(rèn)為哪一類資產(chǎn)，無(wú)論國(guó)際還是國(guó)內(nèi)，尚沒(méi)有專門的權(quán)威機(jī)構(gòu)正式頒布具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，理論界也是眾說(shuō)紛紜。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)依照無(wú)形資產(chǎn)對(duì)碳排放配額進(jìn)行確認(rèn)。

首先，碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)但是卻能使企業(yè)獲取溫室氣體排放的權(quán)利和空間，運(yùn)用其配額可以使企業(yè)在規(guī)定允許的范圍內(nèi)生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)，間接使企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益；減排所獲得剩余的配額還可以出售，讓渡其所有權(quán)，通過(guò)市場(chǎng)交易獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

其次，碳排放權(quán)屬非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。鑒于目前化石燃料的不可替代性，碳排放權(quán)短時(shí)間內(nèi)也不可能隨之消亡，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)具長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展意義，必然將其算作非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

再次，碳排放權(quán)被企業(yè)持有的首要目的進(jìn)行正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。碳排放權(quán)配額轉(zhuǎn)變成為企業(yè)生產(chǎn)不可或缺的一項(xiàng)資源，沒(méi)有足夠數(shù)量的排放權(quán)配額，便難以進(jìn)行充分生產(chǎn)，影響正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

最后，碳排放權(quán)的不確定性也體現(xiàn)在為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益上。一方面碳排放權(quán)交易市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)大，不同的買賣時(shí)點(diǎn)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益很可能差別很大；另一方面，企業(yè)獲得的配額并不相等，這樣造成了高碳排放行業(yè)反而在出售碳排放配額獲取利得有了更大的潛力。

綜上可知，企業(yè)應(yīng)將碳排放權(quán)配額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并下設(shè)“碳排放權(quán)”二級(jí)科目用以核算。

（二）碳排放會(huì)計(jì)的計(jì)量

總量控制交易機(jī)制下，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理，分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)刹糠诌M(jìn)行討論。對(duì)于企業(yè)從市場(chǎng)上購(gòu)買碳排放權(quán)的行為，應(yīng)以購(gòu)得日的成本入賬。而政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放權(quán)配額尚無(wú)定論，如表2所示，名義成本法下，免費(fèi)發(fā)放的配額不進(jìn)行記賬；而若采用公允價(jià)值計(jì)量，按照政府補(bǔ)助的原理進(jìn)行計(jì)量，取得成本與公允價(jià)值差額計(jì)入遞延收益，用以反映其交易實(shí)質(zhì)。后續(xù)計(jì)量方法主要分為歷史成本模式和重估價(jià)格模式，本文認(rèn)為采用公允價(jià)值法和重估價(jià)格模式更能反映基于配額的碳排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)試點(diǎn)已經(jīng)取得巨大成功，具備了實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)環(huán)境和技術(shù)條件。

（三）碳排放會(huì)計(jì)的信息披露

本文認(rèn)為在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，可以分為兩大部分，一部分為表內(nèi)列示，另外還要進(jìn)行表外披露。表內(nèi)列示，主要是將與碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息以定量化的形式反映在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于有準(zhǔn)則的明確規(guī)定，這部分要求不論是報(bào)表的形式還是在內(nèi)容都要嚴(yán)格和統(tǒng)一，也正是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表格式、項(xiàng)目、填列方法的固定性，使得與碳排放權(quán)相關(guān)的信息往往被隱藏，不能完整、全面地被予以揭示出來(lái)，因此，除了在表內(nèi)列示外，還需對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)信息進(jìn)行表外披露。

具體表內(nèi)列示情況分析如下：

在資產(chǎn)負(fù)債表中，作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，初始確認(rèn)是從政府免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)應(yīng)反映在“遞延收益”項(xiàng)目中，若在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致碳排放權(quán)賬面價(jià)值發(fā)生變化的，作為“資本公積”在權(quán)益欄內(nèi)列示等。

利潤(rùn)表中，作為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，企業(yè)持有期內(nèi)遞延收益按期攤銷的金額以及出售碳排放權(quán)的利得列入在“營(yíng)業(yè)外收入”；碳排放權(quán)公允價(jià)值重估減值損失在“營(yíng)業(yè)外支出”列示。

在現(xiàn)金流量表中，會(huì)涉及“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目，主要反映企業(yè)支付負(fù)責(zé)部門對(duì)超額或違規(guī)碳排放的罰款；而企業(yè)購(gòu)買碳排放權(quán)付出的金額和出售碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金凈額將會(huì)在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中列示。

同時(shí)，表外披露是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的以及未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的項(xiàng)目的補(bǔ)充說(shuō)明，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定以及我國(guó)企業(yè)參與碳排放權(quán)交易的實(shí)際情況，本文認(rèn)為：

首先，應(yīng)通過(guò)報(bào)表附注，對(duì)表內(nèi)列示項(xiàng)目的補(bǔ)充說(shuō)明，碳排放權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)屬性有其特殊性，進(jìn)行列報(bào)時(shí)，除了要說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)中碳排放權(quán)所占的數(shù)額以及比重之外，還要重點(diǎn)說(shuō)明碳排放權(quán)相對(duì)于一般的無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上最大的差別，即碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)在后期計(jì)量時(shí)采用的是公允價(jià)值屬性計(jì)量，所以此時(shí)，需要對(duì)采取此計(jì)量屬性的原因、計(jì)量方法等進(jìn)行說(shuō)明與披露，此外還應(yīng)對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行分析，并將其數(shù)額反映在表3中。

涉及營(yíng)業(yè)外收支的項(xiàng)目，在處置碳排放權(quán)進(jìn)行出售時(shí)，其處置收益會(huì)反映在營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，在持有此項(xiàng)資產(chǎn)期間，當(dāng)出現(xiàn)公允價(jià)值下降時(shí)，其下降部分將會(huì)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，為了更清晰地反映涉及的交易事項(xiàng)，需要對(duì)營(yíng)業(yè)外收支做出詳細(xì)說(shuō)明，同時(shí)需要對(duì)本期數(shù)與上期數(shù)進(jìn)行比較。此外，相關(guān)項(xiàng)目還包括“開(kāi)發(fā)支出” “資本公積” “累計(jì)攤銷”等科目，都應(yīng)當(dāng)在附注中對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行說(shuō)明和補(bǔ)充，在此不逐一說(shuō)明。

另外，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)實(shí)行的低碳政策、低碳戰(zhàn)略、碳排放情況、減排措施和低碳成果等方面做出說(shuō)明。

四、結(jié)語(yǔ)

北京地區(qū)面臨著巨大的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題以及政府和公眾的減排要求。我國(guó)政府和企業(yè)都應(yīng)當(dāng)相互配合，采取行動(dòng)積極應(yīng)對(duì)氣候變化，切實(shí)采取減排行動(dòng)。碳排放會(huì)計(jì)作為碳排放交易的必然產(chǎn)物，已經(jīng)受到了國(guó)際國(guó)內(nèi)的關(guān)注，不斷取得重大進(jìn)展。應(yīng)當(dāng)看到，在缺少碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的約束下，會(huì)計(jì)治理對(duì)策并不能真正發(fā)揮其監(jiān)督和控制的作用，本文的設(shè)計(jì)方案也是旨在為其提供一定的有益參考，推進(jìn)我國(guó)碳排放會(huì)計(jì)處理的發(fā)展。

注釋：①日本《排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》規(guī)定，以交易為目的的碳排放權(quán)確認(rèn)為金融工具；在無(wú)市價(jià)情況下，以成本計(jì)量并進(jìn)行減值測(cè)試。

（李博單位為首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)；李笑雪單位為中國(guó)石油勘探開(kāi)發(fā)研究院）

[作者簡(jiǎn)介：李博（1989—），男，山西太原人，碩士研究生，主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。基金項(xiàng)目：本文系首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)特大城市經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展2011協(xié)同創(chuàng)新中心資助，“北京地區(qū)碳排放會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建與應(yīng)用”，項(xiàng)目編號(hào)：TDJD 201603。]